導(dǎo)語：新租賃會計準則對承租人的影響一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

一、新租賃準則修訂的背景

(一)租賃資產(chǎn)游離于表外，與基本準則沖突。無論是融資租賃還是經(jīng)營租賃都符合基本準則中資產(chǎn)的定義：過去交易+控制+預(yù)期帶來經(jīng)濟利益。承租人租金承諾符合基本準則中負債的定義：過去交易+預(yù)期經(jīng)濟利益流出+支付租賃款的現(xiàn)實義務(wù)。對于融資租賃，表中確認租入資產(chǎn)和相關(guān)負債；對于經(jīng)營租賃，表中不確認資產(chǎn)和負債，僅在租金支付時，列入當期成本費用科目，使租賃資產(chǎn)游離于表外，與基本準則相沖突。(二)容易人為調(diào)節(jié)，降低報表可比性。企業(yè)經(jīng)營者出于經(jīng)營考核壓力或其他經(jīng)營目的，往往容易對租賃進行人為調(diào)節(jié)，為了提高資產(chǎn)回報率、提高EVA指標值，降低資產(chǎn)負債率，提高企業(yè)信用評級，規(guī)避投資不足，拓展表外融資渠道等，進行資產(chǎn)輕量化安排，將資產(chǎn)售后回租，或直接進行租賃經(jīng)營等，使會計信息不對稱，對財務(wù)報表使用者而言，大大降低了報表可比性。(三)實現(xiàn)與國際會計準則全面趨同。國際租賃準則核心變化就是承租人不用再對融資租賃與經(jīng)營租賃進行復(fù)雜的判斷分類，而是統(tǒng)一對所有租賃(簡化的短期租賃、低價值租賃仍按原經(jīng)營租賃方式處理)確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債，并相應(yīng)確認折舊和利息費用。為進一步規(guī)范租賃業(yè)務(wù)列報，提高會計信息質(zhì)量，在經(jīng)濟全球化大背景下，時刻保持與國際接軌，財政部修訂了新租賃準則。

二、新租賃準則核心變化內(nèi)容

(一)重新定義租賃，新增租賃的識別、分拆和合并內(nèi)容。新租賃準則重新將租賃定義為同時滿足三個條件的合同：即一定時間段內(nèi)，讓渡資產(chǎn)使用權(quán)，獲取相應(yīng)對價。如果一項合同中，有明確的可識別資產(chǎn)，在讓渡資產(chǎn)使用權(quán)期間內(nèi)，使用人能夠主導(dǎo)資產(chǎn)的使用，并能從中獲取所產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟利益，則該合同稱為包含租賃，否則為不包含租賃。當一項合同中包含租賃和非租賃同時并存時，要進行拆分，適用不同會計處理；當兩份或多份合同基于相同商業(yè)目的，構(gòu)成一攬子交易，或某項合同的對價取決于其他合同的履行，多項合同構(gòu)成單獨租賃的，應(yīng)將兩項或多項合同進行合并會計處理。(二)承租人會計處理由雙重模型變更為單一模型。承租人租入資產(chǎn)，除短期租賃和低價值租賃外，租賃資產(chǎn)均記入資產(chǎn)負債表內(nèi)，與舊準則下的融資租賃會計處理類似。即會計處理由融資或經(jīng)營租賃雙重處理模型，變更為單一的標的資產(chǎn)使用權(quán)模型。(三)改進了出租人租賃分類原則。新租賃準則中，出租人對租賃的分類依然分為融資租賃和經(jīng)營租賃，租賃的分類雖然沒有變化，但新租賃準則有關(guān)融資租賃與經(jīng)營租賃分類的規(guī)定更原則化，“一項租賃屬于融資租賃還是經(jīng)營租賃取決于交易的實質(zhì)，而不是合同的形式”，在原租賃準則中融資租賃的五項判斷原則的基礎(chǔ)上，又增加了其他判斷情形，包括撤銷租賃損失承擔，公允價值波動利得或損失歸屬，低價續(xù)租等三項與承租人有關(guān)的判斷原則。(四)完善列示和信息披露要求，為報表使用者提供更多有用信息。承租人信息披露要求及變化：資產(chǎn)負債表中，使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債單獨列報；利潤表中，租賃資產(chǎn)折舊與租賃負債利息分開列報；現(xiàn)金流量表中，償還租賃負債和利息在籌資活動列報，短期、低值租賃在經(jīng)營活動列報；承租人附注中包括租賃資產(chǎn)折舊、利息費用、轉(zhuǎn)租收入、租賃相關(guān)總現(xiàn)金支出、租賃資產(chǎn)增加、售后回租利得和損失等一些定性定量的信息。出租人附注信息披露除了在融資租賃中做了調(diào)整，還增加了經(jīng)營租賃有關(guān)的信息披露，使披露信息更加細化和完善，報表使用者能夠更全面地獲得所需要的信息。

三、新租賃準則對承租人的影響

新租賃準則核算舉例：假設(shè)承租人與出租人簽訂4年的設(shè)備租賃合同，年租金20萬元，已知租賃內(nèi)含利率為8%，年金現(xiàn)值系數(shù)(P/A，8%，4)=3.3121，則相關(guān)報表影響結(jié)果如表1：承租人對新舊租賃準則賬務(wù)處理的變化對比：(見表2)(一)對資產(chǎn)負債表的影響。原租賃準則將租賃分為經(jīng)營租賃和融資租賃，融資租賃需確認資產(chǎn)及相關(guān)負債，而經(jīng)營租賃僅將租金列入相關(guān)的成本費用，相關(guān)的租賃資產(chǎn)和負責無需在資產(chǎn)負債表上列報，也被稱為資產(chǎn)負債表外租賃。新租賃準則將能否控制資產(chǎn)使用權(quán)作為會計處理的邏輯起點，要求承租人在租賃開始日判斷其與出租人簽訂的合同是否屬于租賃合同或包含租賃，如果合同識別為租賃或包含租賃，均應(yīng)按租賃準則的規(guī)定進行會計處理。新租賃準則對承租人來說，不再區(qū)分融資租賃和經(jīng)營租賃，除短期租賃和低價值租賃外，所有識別的租賃合同，均應(yīng)確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債，在資產(chǎn)負債表內(nèi)進行列示。根據(jù)上述租賃舉例，承租人租賃付款額現(xiàn)值為662420(200000*(P/A，8%，4))萬元，期初在資產(chǎn)負債表內(nèi)確認使用權(quán)資產(chǎn)及租賃負債各662420萬元，以后年度按年限平均法將租賃的使用權(quán)資產(chǎn)在租賃期內(nèi)計提折舊，按實際利率法確認財務(wù)費用(租賃負債利息)，并相應(yīng)增加租賃負債(利息調(diào)整)，每年支付的租金逐步?jīng)_減租賃負債。資產(chǎn)負債表兩端的資產(chǎn)和負債同時增加，將使資產(chǎn)負債率等指標隨之提高，確認使用權(quán)資產(chǎn)，也會使承租人總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率下降，租賃負債的列示，使公司權(quán)益乘數(shù)指標下降。(二)對利潤表的影響。原租賃準則要求承租人將經(jīng)營租賃的租金按照年限平均法或者更為系統(tǒng)合理的方法在租賃期內(nèi)的各個會計期間計入相關(guān)成本或費用，費用通常不包括利息費用。而新租賃準則要求分別確認使用權(quán)資產(chǎn)的折舊費用與租賃負債有關(guān)的利息費用兩部分，并要求利息費用在財務(wù)費用項目列示，這樣經(jīng)營租賃承租人的費用分攤方式，將由現(xiàn)行的年限平均法變?yōu)榕c融資租賃一致的“前高后低”模式，即在租賃期的前半段時間內(nèi)的總費用(即資產(chǎn)折舊加上利息)要高于現(xiàn)行準則下年限平均法確認的經(jīng)營租賃費用。因此，新租賃準則改變了經(jīng)營租賃的性質(zhì)，使其從表外融資變成了表內(nèi)融資，按實際利率法確認融資的成本。根據(jù)核算舉例可以看出，在新租賃準則中，使用權(quán)資產(chǎn)按年限平均法計提折舊，每年折舊額基本保持一致，而財務(wù)費用(租賃負債利息)按照實際利率法進行確認，隨著每年租金的支付，租賃負債逐年減少，相應(yīng)的財務(wù)費用(租賃負債利息)呈現(xiàn)出“前高后低”，因此承租人損益表中總成本也呈現(xiàn)出“前高后低”的特點，相應(yīng)前期凈利潤指標會隨之下降，這樣導(dǎo)致經(jīng)濟增加值、凈資產(chǎn)以及每股收益等指標也都會隨之下降。前租賃階段財務(wù)費用增加，也會使利息保障倍數(shù)指標下降。(三)對現(xiàn)金流量表的影響。新租賃準則并不會改變承租人因租賃而流出的現(xiàn)金總量，但會改變現(xiàn)金流量表中經(jīng)營活動與籌資活動部分列示的現(xiàn)金流出量。原租賃準則下，公司支付的租金通常作為經(jīng)營活動現(xiàn)金流出，而根據(jù)新租賃準則的規(guī)定，經(jīng)營租賃也由表外融資變成了表內(nèi)融資，所支付的經(jīng)營租賃租金，其實質(zhì)是由租賃負債本金和利息組成，也即由經(jīng)營活動現(xiàn)金流變成了籌資活動現(xiàn)金流，從而導(dǎo)致籌資活動現(xiàn)金流出增多，經(jīng)營活動現(xiàn)金流出減少，相應(yīng)承租人的經(jīng)營活動凈現(xiàn)金流、自由現(xiàn)金流等指標會增加。(四)對會計和稅務(wù)處理差異的影響。按照原租賃準則，經(jīng)營租賃承租人的租金支出在支付時按權(quán)責發(fā)生制直接計入當期損益，并可據(jù)實在企業(yè)所得稅稅前扣除。根據(jù)企業(yè)所得稅法相關(guān)規(guī)定，經(jīng)營租賃的租金支出，在租賃期限內(nèi)均勻扣除，這樣會計和稅法的處理完全一致，不存在稅會處理差異。但新租賃準則執(zhí)行后，經(jīng)營租賃也要在資產(chǎn)負債表內(nèi)確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債，分別計提折舊費用和確認利息費用，在損益表中列示，影響當期損益，然而現(xiàn)行稅法是以實際租金付款額進行所得稅前扣除，由此產(chǎn)生了稅會差異，需要納稅人進行納稅調(diào)整。根據(jù)使用權(quán)資產(chǎn)折舊及財務(wù)費用“前高后低”實際情況，需按前期折舊及財務(wù)費用合計大于各期租金付款額、及適用所得稅稅率確認遞延所得稅資產(chǎn)，即：遞延所得稅資產(chǎn)=((當期使用權(quán)資產(chǎn)折舊+財務(wù)費用)-當期租金付款)*所得稅稅率，計算應(yīng)交所得稅時，上述兩項之差，直接調(diào)增(減)當期應(yīng)納得稅所額。由核算舉例可以看出，企業(yè)每年支付租金20萬元，但會計根據(jù)準則列支當期損益的金額前兩年是高于20萬元，后兩年是低于20萬元，就需要進行納稅調(diào)整，確認相關(guān)的遞延所得稅。

四、相關(guān)思考及建議

新租賃準則將原租賃準則下經(jīng)營租賃和融資租賃會計處理方式進行統(tǒng)一，即要求承租人對所有租賃(選擇簡化處理的短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃除外)確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債，并分別確認折舊和利息費用。這樣處理充分考慮了分期支付租金的貨幣時間價值，將后期應(yīng)付租金按實際利率法進行折現(xiàn)計量，提高了會計確認、計量準確性和報表信息列報質(zhì)量，及時保持與國際會計準則的持續(xù)全面趨同。而稅法不考慮貨幣時間價值，按照實際支付款項作為計稅基礎(chǔ)，是按歷史成本原則，體現(xiàn)稅法規(guī)范性。新租賃準則對租賃業(yè)務(wù)進行了重新規(guī)范調(diào)整，但稅法并未對原經(jīng)營租賃模式的稅務(wù)處理進行同步調(diào)整，這樣新租賃準則執(zhí)行后，承租人不再將租金支出計入當期損益，但依然按照經(jīng)營租賃合同取得租金發(fā)票，在這種情況下，承租人按期支付租金，但會計處理并未列支相關(guān)成本費用，導(dǎo)致所得稅計繳時無法直接進行計算；同時，使用權(quán)資產(chǎn)折舊和租賃負債利息，無物權(quán)購入發(fā)票和利息發(fā)票，又缺少所得稅前扣除證據(jù)，就需要企業(yè)在納稅調(diào)整時根據(jù)企業(yè)實際情況進行調(diào)整，并對相關(guān)資料做好留檔備查，結(jié)合稅會處理差異，做好所得稅費用的調(diào)增及調(diào)減確認。建議在修訂新租賃準則的同時，針對新租賃準則的稅務(wù)處理也及時進行規(guī)范，對租賃準則確認的折舊費用和利息費用稅前扣除保持與會計準則列支的一致，使企業(yè)充分享受到前高后低的抵扣原則，加速企業(yè)成本回收，讓企業(yè)充分享受到稅收的紅利。

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作者:程培培 單位:國家電投集團周口燃氣熱電有限公司