導(dǎo)語(yǔ)：如何才能寫(xiě)好一篇企會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

1992年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則―――基本準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)原準(zhǔn)則）掀起的會(huì)計(jì)改革，是一場(chǎng)包括會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告在內(nèi)的國(guó)際接軌，但中國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與國(guó)際準(zhǔn)則仍存在著諸多差異，并且形式上也以會(huì)計(jì)制度為主，而不是國(guó)際上通用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則形式。隨著改革的進(jìn)一步深化，世界經(jīng)濟(jì)的一體化趨勢(shì)，國(guó)際資本市場(chǎng)的全球化進(jìn)程和知識(shí)經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的深化改革迫在眉睫。2006年2月15日，財(cái)政部了包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱(chēng)新準(zhǔn)則）、38項(xiàng)具體準(zhǔn)則和相關(guān)應(yīng)用指南構(gòu)成的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。

一、關(guān)于總則

（一）準(zhǔn)則制定的目標(biāo)

原準(zhǔn)則第一章第一條規(guī)定，“為適應(yīng)我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，統(tǒng)一會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量”。新準(zhǔn)則改為“為了規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告行為，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量”。原準(zhǔn)則描述較為籠統(tǒng)，新準(zhǔn)則在目標(biāo)上更加具體，操作性強(qiáng)。

（二）準(zhǔn)則制定的依據(jù)

原準(zhǔn)則制定根據(jù)《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》（1985年制定，1993年修訂），新準(zhǔn)則根據(jù)《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》（1999年修訂）和其他有關(guān)法律、行政法規(guī)?！憋@然新準(zhǔn)則制定的依據(jù)更加全面，兼顧制度之間的協(xié)調(diào)，更加注重與法律和經(jīng)濟(jì)環(huán)境的兼容性。

（三）基本準(zhǔn)則與具體準(zhǔn)則的關(guān)系

新準(zhǔn)則明確了 “具體準(zhǔn)則的制定應(yīng)當(dāng)遵循本準(zhǔn)則（即基本準(zhǔn)則）”。指明了基本準(zhǔn)則的“母則”地位和統(tǒng)馭作用；原準(zhǔn)則沒(méi)有規(guī)定基本準(zhǔn)則與具體準(zhǔn)則的關(guān)系，卻指出會(huì)計(jì)制度的制定要遵循基本準(zhǔn)則。

但從歷史上看，每一個(gè)具體準(zhǔn)則都是根據(jù)需要而制定的，新興事物的出現(xiàn)產(chǎn)生新的會(huì)計(jì)問(wèn)題，就需要制定或修訂會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則。而且經(jīng)過(guò)一段時(shí)間，往往根據(jù)具體準(zhǔn)則的發(fā)展?fàn)顩r反過(guò)來(lái)修訂基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。因此筆者認(rèn)為，基本準(zhǔn)則能否指導(dǎo)具體準(zhǔn)則的制定值得商榷。

（四）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)

原準(zhǔn)則第二章第十一條提到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是“會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)符合國(guó)家宏觀(guān)經(jīng)濟(jì)管理的要求，滿(mǎn)足有關(guān)方面了解財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)濟(jì)成果的需要，滿(mǎn)足企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部管理的需要”。由于會(huì)計(jì)是一個(gè)微觀(guān)的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)，它以企業(yè)作為反映主體，而國(guó)家決策需要的信息往往是總量指標(biāo)，因此，“會(huì)計(jì)要想滿(mǎn)足宏觀(guān)管理的需要，還需要綜合、加工和篩選。”另外，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告要想“滿(mǎn)足企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部管理的需要”，就必須包括管理會(huì)計(jì)的內(nèi)容，如成本報(bào)表。顯然超出了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范范圍，因?yàn)闀?huì)計(jì)準(zhǔn)則是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的技術(shù)規(guī)章，因此，新準(zhǔn)則把財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)定為“向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任的履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策?！毙聹?zhǔn)則根據(jù)現(xiàn)代會(huì)計(jì)環(huán)境進(jìn)行調(diào)整，抹去了“計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代的遺跡”。

另外，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)由第二章提到第一章標(biāo)志著會(huì)計(jì)界對(duì)會(huì)計(jì)理論思想轉(zhuǎn)變的開(kāi)始，會(huì)計(jì)理論不再?gòu)幕炯僭O(shè)開(kāi)始，而是從目標(biāo)開(kāi)始。原準(zhǔn)則以四項(xiàng)假設(shè)為前提構(gòu)建會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，如果假設(shè)缺乏現(xiàn)實(shí)意義，則會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必然缺乏合理性和實(shí)用性。而以目標(biāo)為起點(diǎn)構(gòu)建會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，即從滿(mǎn)足會(huì)計(jì)信息使用者的需要開(kāi)始，目標(biāo)指引財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的方向，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與報(bào)表圍繞目標(biāo)運(yùn)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)過(guò)去思路的不足，保證準(zhǔn)則的一致性和適用性。

同時(shí)，新準(zhǔn)則明確了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者的范疇，政府成了與其他市場(chǎng)主體平等的“信息使用者”，排序還靠后。

（五）會(huì)計(jì)假設(shè)

新準(zhǔn)則從第五條至第九條用通俗而簡(jiǎn)潔的語(yǔ)言分別描述了“主體假設(shè)”、“持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)”、“會(huì)計(jì)分期假設(shè)”、“貨幣計(jì)量假設(shè)”和“權(quán)責(zé)發(fā)生制”，原準(zhǔn)則為四項(xiàng)假設(shè)，權(quán)責(zé)發(fā)生制僅為收入、費(fèi)用確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)。新準(zhǔn)則把權(quán)責(zé)發(fā)生制上升到基本假設(shè)層次筆者認(rèn)為欠妥。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范一切會(huì)計(jì)活動(dòng)，基本準(zhǔn)則規(guī)范一切具體準(zhǔn)則，基本假設(shè)規(guī)范全部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。因此，基本假設(shè)應(yīng)當(dāng)具有很強(qiáng)的客觀(guān)性和基礎(chǔ)性，其普遍性是不言自明的。而權(quán)責(zé)發(fā)生制是有待證明的假定：現(xiàn)金流量表的編制、商譽(yù)的確認(rèn)、養(yǎng)老金的確認(rèn)等都是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的。

另外，按照優(yōu)勝劣汰的商品競(jìng)爭(zhēng)原則，企業(yè)的關(guān)、停、并、轉(zhuǎn)、甚至倒閉清算并不新鮮，尤其有些虛擬主體經(jīng)營(yíng)短暫多變。所以，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范中，除了持續(xù)經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)，還有清算會(huì)計(jì)、中止經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)。因此筆者認(rèn)為，持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制相違背的會(huì)計(jì)假設(shè)，也不適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的所有企業(yè)。

新準(zhǔn)則第五條規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)其本身發(fā)生的交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告?！贝藯l的本意在于規(guī)范會(huì)計(jì)主體假設(shè)，但卻沒(méi)有注意到措辭的缺陷。企業(yè)發(fā)生的事項(xiàng)有已經(jīng)發(fā)生的，也有正在發(fā)生的，還有將要發(fā)生的，而會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)一般都針對(duì)過(guò)去的交易或事項(xiàng)。筆者建議改成“企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)其本身已發(fā)生的交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。”

（六）會(huì)計(jì)分期

原準(zhǔn)則第六條：“會(huì)計(jì)期間分為年度、季度和月份”；新準(zhǔn)則第七條：“會(huì)計(jì)期間分為年度和中期”。在本質(zhì)上沒(méi)有區(qū)別：中期涵蓋季度和月份，表述更加簡(jiǎn)練。

（七）貨幣計(jì)量

原準(zhǔn)則第七條強(qiáng)調(diào)人民幣的記賬本位幣地位，新準(zhǔn)則只要求以貨幣計(jì)量。這種改進(jìn)無(wú)疑將大大減少外商投資企業(yè)的核算成本。

（八）會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)

新準(zhǔn)則第十條企業(yè)“按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)特征確定會(huì)計(jì)要素”。這個(gè)觀(guān)點(diǎn)取材于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編報(bào)框架，原準(zhǔn)則沒(méi)有此類(lèi)規(guī)定.。但筆者認(rèn)為“經(jīng)濟(jì)特征”是模糊的，實(shí)際上會(huì)計(jì)要素是會(huì)計(jì)對(duì)交易或事項(xiàng)的構(gòu)成要素（資源、事件、參與者、地點(diǎn)等）的抽象，而非對(duì)經(jīng)濟(jì)特征的抽象。按照經(jīng)濟(jì)特征確定會(huì)計(jì)要素缺乏操作性。

二、關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量特征

（一）名稱(chēng)。原準(zhǔn)則在第二章為“一般原則”，新準(zhǔn)則改名為“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”，連接第一章的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)，并為以后對(duì)信息質(zhì)量特征的研究留下空間，也體現(xiàn)了國(guó)際協(xié)調(diào)。

（二）內(nèi)容。原準(zhǔn)則中規(guī)定了12項(xiàng)基本原則，即7個(gè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征（真實(shí)性、相關(guān)性、可比性、一致性、及時(shí)性、重要性、明晰性）和5個(gè)計(jì)量和確認(rèn)方面的基本原則（實(shí)際成本計(jì)價(jià)原則、配比原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、劃分收益性支出和資本支出原則和謹(jǐn)慎性原則）；新準(zhǔn)則為9個(gè)特征，刪掉“實(shí)際成本計(jì)價(jià)原則、配比原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、劃分收益性支出和資本支出原則”，權(quán)責(zé)發(fā)生制并入會(huì)計(jì)基本假設(shè)，實(shí)際成本計(jì)價(jià)原則體現(xiàn)在會(huì)計(jì)要素的計(jì)量中。新準(zhǔn)則一個(gè)重要的補(bǔ)充是將2001年1月1日實(shí)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中 “經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)重于法律形式”的原則納入基本準(zhǔn)則，這顯然是受IASC的影響。

（三）順序。從排列的順序看，可靠性和相關(guān)性在品質(zhì)上重于其他原則，而可靠性又是相關(guān)性的基礎(chǔ)。顯而易見(jiàn)，不真實(shí)的相關(guān)是沒(méi)有意義的。因此，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更加強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。相關(guān)性的信息才具有反饋價(jià)值和預(yù)測(cè)價(jià)值。另外，明晰性由原則的第六位排在現(xiàn)在的第三位。這是因?yàn)楹芏嗌鲜泄緸榱诵蜗笏茉欤?jīng)常在信息披露上大做文字游戲：用詞晦澀，似是而非，在重大環(huán)節(jié)問(wèn)題上，惜墨如金，語(yǔ)焉不詳，而細(xì)枝末節(jié)卻洋洋灑灑，讓報(bào)告使用者無(wú)法判斷被審計(jì)單位真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。

三、關(guān)于會(huì)計(jì)要素

第三章到第八章是按會(huì)計(jì)要素分列的，包括每個(gè)會(huì)計(jì)要素的定義（特征）、確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和列示要求。原準(zhǔn)則定義會(huì)計(jì)要素后對(duì)會(huì)計(jì)要素的具體項(xiàng)目進(jìn)行定義和解釋。新準(zhǔn)則剔除了原準(zhǔn)則具體要素項(xiàng)目的內(nèi)容，只描述基本要素本身，增強(qiáng)基本準(zhǔn)則的“基礎(chǔ)性”。對(duì)會(huì)計(jì)要素定義做了重大調(diào)整，主要是因?yàn)閲?guó)務(wù)院2000年的《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》，同時(shí)還吸收了國(guó)際準(zhǔn)則的合理內(nèi)容。六個(gè)會(huì)計(jì)要素的定義以“經(jīng)濟(jì)利益的流動(dòng)”為主線(xiàn)，把所有要素都有機(jī)地聯(lián)系在一起，更加符合思維邏輯習(xí)慣。

（一）資產(chǎn)

1.定義。原準(zhǔn)則定義為“資產(chǎn)是企業(yè)擁有或者控制的能以貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源，包括各種財(cái)產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利。” “能帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益是資產(chǎn)最本質(zhì)的特征”，已經(jīng)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資產(chǎn)必然已經(jīng)轉(zhuǎn)化為費(fèi)用，如固定資產(chǎn)的折舊。未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益符合企業(yè)持有資源的目的，從持續(xù)經(jīng)營(yíng)的觀(guān)點(diǎn)來(lái)看，任何資產(chǎn)都要在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中轉(zhuǎn)化成物質(zhì)形式，最終成為現(xiàn)金（當(dāng)然可以再買(mǎi)其他資產(chǎn)）。因此，新準(zhǔn)則定義為“資產(chǎn)是指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源?！?另外，新準(zhǔn)則增加“過(guò)去形成”。資產(chǎn)從本質(zhì)上講是一種要求權(quán)，而未來(lái)交易和事項(xiàng)形成的經(jīng)濟(jì)利益產(chǎn)權(quán)缺乏證據(jù)支持，具有不確定性。因此，新準(zhǔn)則在定義上更加嚴(yán)謹(jǐn)，操作性更強(qiáng)，也符合資產(chǎn)的本質(zhì)。

2.確認(rèn)與列示。原準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)無(wú)確認(rèn)規(guī)定，但按分類(lèi)進(jìn)行了定義和會(huì)計(jì)報(bào)表列示說(shuō)明；新準(zhǔn)則規(guī)定了資產(chǎn)確認(rèn)的兩個(gè)條件：一是與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；二是該資源的成本或者價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。符合資產(chǎn)定義和資產(chǎn)確認(rèn)條件的項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)列入資產(chǎn)負(fù)債表。新準(zhǔn)則更原則化，強(qiáng)調(diào)了職業(yè)判斷。

（二）負(fù)債

1.定義。負(fù)債的定義原則和新準(zhǔn)則完全不同：原準(zhǔn)則：“負(fù)債是企業(yè)所承擔(dān)的能以貨幣計(jì)量、需以資產(chǎn)或勞務(wù)償付的債務(wù)。” 新準(zhǔn)則：“負(fù)債是指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的、預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，”新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)現(xiàn)實(shí)的義務(wù)，未來(lái)發(fā)生的交易或者事項(xiàng)形成的義務(wù)，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為負(fù)債，這種規(guī)定更具有可操作性，也與資產(chǎn)的定義協(xié)調(diào)呼應(yīng)。

2.確認(rèn)與列示。原準(zhǔn)則無(wú)確認(rèn)前提的規(guī)定，列舉其細(xì)化項(xiàng)目，按分類(lèi)進(jìn)行了定義和會(huì)計(jì)報(bào)表列示說(shuō)明；新準(zhǔn)則對(duì)負(fù)債確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)同于資產(chǎn)，概率標(biāo)準(zhǔn)和可計(jì)量性符合即可列入資產(chǎn)負(fù)債表。

（三）所有者權(quán)益

1.定義。原準(zhǔn)則“所有者權(quán)益是企業(yè)投資人對(duì)企業(yè)凈資產(chǎn)的所有權(quán)”。新準(zhǔn)則“所有者權(quán)益是指企業(yè)資產(chǎn)扣除負(fù)債后由所有者享有的剩余權(quán)益?！痹瓬?zhǔn)則中的所有權(quán)是一個(gè)法律概念，指物權(quán)，無(wú)特定的義務(wù)人。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引用法律概念可能會(huì)使人產(chǎn)生誤解，使用剩余權(quán)益更加確切。新準(zhǔn)則對(duì)所有者權(quán)益的定義建立在一個(gè)計(jì)算公式的基礎(chǔ)之上：所有者權(quán)益＝資產(chǎn)－負(fù)債。所有者權(quán)益定義立足會(huì)計(jì)主體角度定量描述，精煉、易懂。缺陷是與其他會(huì)計(jì)要素的定義基礎(chǔ)不一致，資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用都是定義在單項(xiàng)交易的基礎(chǔ)之上的，所有者權(quán)益定義卻立足整體，這使得單項(xiàng)交易或事項(xiàng)無(wú)法識(shí)別所有者權(quán)益。

2.來(lái)源。原準(zhǔn)則中所有者權(quán)益包括投入資本、資本公積金、盈余公積金和未分配利潤(rùn)等；新準(zhǔn)則包括所有者投入的資本、直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失、留存收益等。新準(zhǔn)則把盈余公積金和未分配利潤(rùn)合并成為留存收益，體現(xiàn)該部分是對(duì)企業(yè)剩余利潤(rùn)的一種儲(chǔ)備，也體現(xiàn)了與國(guó)際慣例的接軌。對(duì)比新舊準(zhǔn)則可以發(fā)現(xiàn)，“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失”實(shí)際上就是原準(zhǔn)則規(guī)定的資本公積。利得和損失是對(duì)“日常經(jīng)營(yíng)”活動(dòng)的反向排除，屬于偶發(fā)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)所得，是不經(jīng)過(guò)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)就能取得的或意料之外的收益，如接受捐贈(zèng)、收取或支付的違約金等。引入利得和損失這兩個(gè)概念目的是向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則看齊，增強(qiáng)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的操作性，其實(shí)質(zhì)與我國(guó)原準(zhǔn)則沒(méi)有區(qū)別。

3.確認(rèn)與列示。原準(zhǔn)則沒(méi)有確認(rèn)規(guī)定。新準(zhǔn)則第二十八條提出“所有者權(quán)益的金額取決于資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量”。所有者權(quán)益項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)列入資產(chǎn)負(fù)債表；這個(gè)規(guī)定顯然是建立在第二十六條關(guān)于所有者權(quán)益定義的基礎(chǔ)上的。如前所述，筆者認(rèn)為所有者權(quán)益并不是在總資產(chǎn)、總負(fù)債都計(jì)量出來(lái)后才得出其計(jì)量值，而是在每項(xiàng)交易中得出其計(jì)量值，而且其計(jì)量并不由資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)量共同決定。比如，股東投入現(xiàn)金的交易活動(dòng)，產(chǎn)生了“實(shí)收資本”這項(xiàng)所有者權(quán)益，但其計(jì)量并不取決于任何負(fù)債。

（四）收入

1.定義。原準(zhǔn)則規(guī)定“收入是企業(yè)在銷(xiāo)售商品或者提供勞務(wù)等經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)中實(shí)現(xiàn)的營(yíng)業(yè)收入?！睆?qiáng)調(diào)收入只是基本業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入；新準(zhǔn)則在表述上有了重大變化，強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)利益流入、日?；顒?dòng)形成、導(dǎo)致權(quán)益增加、與投入資本無(wú)關(guān)。收入定義與所有者權(quán)益定義相呼應(yīng)，指明不是為了完成經(jīng)濟(jì)目標(biāo)而從事的活動(dòng)所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益流入不屬于收入范疇，如資產(chǎn)的價(jià)值變動(dòng)、固定資產(chǎn)的處理?yè)p益等。新準(zhǔn)則并沒(méi)有對(duì)收入進(jìn)行分類(lèi)。

2.確認(rèn)與列示。原準(zhǔn)則在發(fā)出商品、提供勞務(wù)，同時(shí)收訖價(jià)款或者取得索取價(jià)款的憑據(jù)時(shí)，確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入，并對(duì)長(zhǎng)期工程和銷(xiāo)售退回、銷(xiāo)售折扣、折讓做了規(guī)定；新準(zhǔn)則只規(guī)范了兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：概率標(biāo)準(zhǔn)和可計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，與資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)相協(xié)調(diào)，對(duì)收入的明細(xì)規(guī)定放在基本準(zhǔn)則。

（五）費(fèi)用

1.定義。原準(zhǔn)則中的費(fèi)用是“企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)耗費(fèi)”。新準(zhǔn)則的費(fèi)用是指“企業(yè)在日常活動(dòng)中發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出?！?增加會(huì)計(jì)處理的可操作性。

2.分類(lèi)。原準(zhǔn)則將費(fèi)用分為直接費(fèi)用、間接費(fèi)用和期間費(fèi)用。新準(zhǔn)則沒(méi)有明確的費(fèi)用分類(lèi)，只對(duì)成本、費(fèi)用、支出進(jìn)行細(xì)分。但有兩款規(guī)定筆者認(rèn)為欠妥。

第三十五條的第二款“企業(yè)發(fā)生的支出不產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的，或者即使能夠產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益但不符合或者不再符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益”。資產(chǎn)確認(rèn)主要有兩個(gè)條件（除符合資產(chǎn)定義之外）：概率標(biāo)準(zhǔn)和可計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。一般地，如果一項(xiàng)支出“能夠產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益”，那就說(shuō)明其符合資產(chǎn)確認(rèn)的“經(jīng)濟(jì)利益很可能流入”這個(gè)條件（概率標(biāo)準(zhǔn)）；既然有支出，通常說(shuō)明其符合資產(chǎn)確認(rèn)的“成本或價(jià)值可計(jì)量”這個(gè)條件（可計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)）；既然如此，這里所謂的“不符合或不再符合資產(chǎn)確認(rèn)條件”通常是不可能發(fā)生的事件。

第三十五條第三款“企業(yè)發(fā)生的交易或事項(xiàng)導(dǎo)致其承擔(dān)了一項(xiàng)負(fù)債而又不確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益”，存在不嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膯?wèn)題。在債務(wù)置換交易（一項(xiàng)債務(wù)換另一項(xiàng)債務(wù)）或在利潤(rùn)分配事項(xiàng)中，導(dǎo)致企業(yè)承擔(dān)了一項(xiàng)負(fù)債，而且也不確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)，卻不可能在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用。

3.確認(rèn)與列示。原準(zhǔn)則按直接費(fèi)用、間接費(fèi)用和期間費(fèi)用分別規(guī)定核算，結(jié)轉(zhuǎn)損益；新準(zhǔn)則仍然強(qiáng)調(diào)概率標(biāo)準(zhǔn)和可計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。

另外新準(zhǔn)則還取消了原準(zhǔn)則關(guān)于成本計(jì)算方法、成本差異的計(jì)算與調(diào)整等內(nèi)容。實(shí)際上此處體現(xiàn)了財(cái)政部只是加強(qiáng)了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的規(guī)范，而放開(kāi)了成本會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)的規(guī)范，給了企業(yè)更多的自主選擇權(quán)。

（六）利潤(rùn)

1.定義。原準(zhǔn)則定義利潤(rùn)為“企業(yè)在一定期間的經(jīng)營(yíng)成果”，新準(zhǔn)則將期間明確為會(huì)計(jì)期間，更加科學(xué)嚴(yán)禁。原準(zhǔn)則將利潤(rùn)分為營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、投資凈收益和營(yíng)業(yè)外收支凈額，并分別進(jìn)行了定義說(shuō)明；新準(zhǔn)則規(guī)定利潤(rùn)包括“收入減去費(fèi)用后的凈額、直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失”。“利潤(rùn)”要素中引入“利得”、“損失”概念，意味著利得不是經(jīng)營(yíng)收入所得但是利潤(rùn)的組成部分，損失不是費(fèi)用但會(huì)減少企業(yè)的利潤(rùn)。這樣新準(zhǔn)則就將利潤(rùn)構(gòu)成要素中那些不存在因果關(guān)系，毋需按配比原則確認(rèn)的項(xiàng)目與存在因果關(guān)系并需要收支配比的項(xiàng)目區(qū)別開(kāi)來(lái)，使利潤(rùn)信息更具有相關(guān)性。

2.確認(rèn)與列示。原準(zhǔn)則未涉及確認(rèn)問(wèn)題，只強(qiáng)調(diào)利潤(rùn)項(xiàng)目分項(xiàng)列示，只有利潤(rùn)分配方案的要在附注中披露；新準(zhǔn)則中利潤(rùn)金額取決于“收入減去費(fèi)用后的凈額、直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失”， 利潤(rùn)項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)列入利潤(rùn)表。

四、關(guān)于會(huì)計(jì)計(jì)量

（一）計(jì)量屬性體系。原準(zhǔn)則沒(méi)有會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的規(guī)定，新準(zhǔn)則增加一章單獨(dú)規(guī)范計(jì)量屬性問(wèn)題。會(huì)計(jì)計(jì)量模式本來(lái)由計(jì)量單位和計(jì)量屬性?xún)煞矫娼M成，由于計(jì)量單位已經(jīng)列入第一章總則之中，當(dāng)作會(huì)計(jì)的基本假設(shè)。所以第九章主要規(guī)定五種計(jì)量屬性，即歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值。

公允價(jià)值的引入值得稱(chēng)道，但與其他四種計(jì)量模式并列似乎不妥。公允價(jià)值計(jì)價(jià)是指報(bào)告期末根據(jù)實(shí)際變動(dòng)情況對(duì)資產(chǎn)發(fā)生額的原始計(jì)價(jià)進(jìn)行調(diào)整，以調(diào)整后的計(jì)價(jià)確定資產(chǎn)的價(jià)值。而公允價(jià)值實(shí)際上是一個(gè)“價(jià)值體系”，可以是現(xiàn)行成本、重置成本或市價(jià)，也可以是可變現(xiàn)價(jià)值，還可以是現(xiàn)值。

另外，既然存在清算會(huì)計(jì)、中止經(jīng)營(yíng)會(huì)計(jì)，那么是否就應(yīng)該引入清算價(jià)值計(jì)量屬性。

（二）計(jì)量屬性選擇。我國(guó)的基本準(zhǔn)則對(duì)于企業(yè)采用何種計(jì)量屬性，不是由企業(yè)計(jì)量對(duì)象的性質(zhì)自由選用的，它是一項(xiàng)由具體準(zhǔn)則明確規(guī)定的會(huì)計(jì)政策。這可能因?yàn)?，?huì)計(jì)屬性的自由選用，不但影響財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性，而且有可能會(huì)為財(cái)務(wù)欺詐、會(huì)計(jì)作假打開(kāi)一個(gè)方便之門(mén)。在會(huì)計(jì)計(jì)量一章中，第四十二條再一次強(qiáng)調(diào)信息的可靠性，要求一般按歷史成本計(jì)量。因?yàn)闅v史成本可靠簡(jiǎn)便，持有期間不確認(rèn)價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的損益，節(jié)約信息成本，而且具有可驗(yàn)證性。如果采用其它計(jì)量屬性，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素的金額能夠取得并可靠計(jì)量。顯然這是為制定具體準(zhǔn)則作出的指導(dǎo)原則。因?yàn)樗氖粭l已規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性進(jìn)行計(jì)量。

五、關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告

（一）定義。原基本準(zhǔn)則第九章為“財(cái)務(wù)報(bào)告”定義比較簡(jiǎn)單，“反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的書(shū)面文件”；新準(zhǔn)則將“財(cái)務(wù)報(bào)告”改為“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告”，與國(guó)際接軌，與國(guó)務(wù)院頒布的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》協(xié)調(diào)一致。定義為“企業(yè)對(duì)外提供的反映企業(yè)某一特定日期的財(cái)務(wù)狀況和某一會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量等會(huì)計(jì)信息的文件?！毙聹?zhǔn)則增加現(xiàn)金流量敘述，明確“會(huì)計(jì)信息”概念，并取消書(shū)面二字。

篇2

(一)存貨采購(gòu)成本范圍變化的影響

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存貨采購(gòu)成本包括購(gòu)買(mǎi)價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可歸屬于存貨采購(gòu)成本的費(fèi)用，取消了原準(zhǔn)則中商品流通企業(yè)發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、裝卸費(fèi)、倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)、包裝費(fèi)等費(fèi)用歸入期間費(fèi)用的規(guī)定。

(二)發(fā)出存貨計(jì)價(jià)方法的影響

在原準(zhǔn)則下，企業(yè)發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)方法采用不完全列舉形式，可采用的方法有個(gè)別計(jì)價(jià)法、先進(jìn)先出法、一次加權(quán)平均法、移動(dòng)加權(quán)平均法及后進(jìn)先出法等。而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則僅包括先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法及個(gè)別計(jì)價(jià)法，取消了后進(jìn)先出法，并且縮小了選擇空間，原因在于后進(jìn)先出法不能真實(shí)反映企業(yè)存貨的實(shí)物流向，成本核算記錄的信息流與實(shí)物流不一致，同時(shí)可遏制企業(yè)通過(guò)存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法的變更來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)。

(三)制造費(fèi)用分配方法的影響

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)制造費(fèi)用的性質(zhì)，合理地選擇制造費(fèi)用分配方法。在各種產(chǎn)品之間分配制造費(fèi)用的方法通常有按生產(chǎn)工人工資、按生產(chǎn)工人工時(shí)、按機(jī)器工時(shí)、按耗用原材料的數(shù)量或成本、按直接成本及按產(chǎn)成品產(chǎn)量等，企業(yè)具體采用哪種分配方法由企業(yè)自行決定。與原準(zhǔn)則不同之處有兩點(diǎn):第一，企業(yè)選擇分配方法更靈活，更強(qiáng)調(diào)合理性，企業(yè)可根據(jù)制造費(fèi)用的性質(zhì)多種方法并存使用;第二，將產(chǎn)品產(chǎn)量改為產(chǎn)成品產(chǎn)量，使標(biāo)準(zhǔn)更加明確化。

(四)周轉(zhuǎn)材料攤銷(xiāo)方法的影響

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)的低值易耗品和包裝物(周轉(zhuǎn)材料)應(yīng)采用一次轉(zhuǎn)銷(xiāo)法或者五五攤銷(xiāo)法進(jìn)行攤銷(xiāo)，取消了分期攤銷(xiāo)法，縮小了選擇空間，從而防止人為地利用攤銷(xiāo)方法的變化操縱利潤(rùn)。但是，取消分期攤銷(xiāo)法后可能造成部分以前采用分期攤銷(xiāo)法的企業(yè)在不同期間發(fā)生產(chǎn)品成本波動(dòng):當(dāng)從分期攤銷(xiāo)法變更為一次轉(zhuǎn)銷(xiāo)法，領(lǐng)用期產(chǎn)品成本上升;當(dāng)從分期攤銷(xiāo)法變更為五五攤銷(xiāo)法，領(lǐng)用期和報(bào)廢期的產(chǎn)品成本上升。在作成本分析時(shí)一定要考慮攤銷(xiāo)方法變化的因素。

(五)存貨期末計(jì)價(jià)的影響

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)存貨可變現(xiàn)凈值的概念進(jìn)行了明確，可變現(xiàn)凈值是指在日常生活中，存貨的估計(jì)售價(jià)減去至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷(xiāo)售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額。另外，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的賬務(wù)處理也與原準(zhǔn)則不同。原準(zhǔn)則下，“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”對(duì)應(yīng)的科目是“管理費(fèi)用”;新準(zhǔn)則下，對(duì)應(yīng)的科目是“資產(chǎn)減值損失”。

二、固定資產(chǎn)準(zhǔn)則對(duì)成本核算的影響

(一)對(duì)計(jì)提折舊的影響

固定資產(chǎn)對(duì)成本核算的影響主要變現(xiàn)為生產(chǎn)設(shè)備、廠(chǎng)房等與生產(chǎn)直接或間接相關(guān)的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的變化。第一，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)固定資產(chǎn)初始計(jì)量引入了“現(xiàn)值”的概念。購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)的價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。原準(zhǔn)則不要求按現(xiàn)值計(jì)量。第二，確定固定資產(chǎn)原值時(shí)還應(yīng)考慮預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用因素。隨著社會(huì)的發(fā)展對(duì)環(huán)境保護(hù)的要求越來(lái)越高，根據(jù)國(guó)家法律和行政法規(guī)、國(guó)際公約等規(guī)定，部分特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)廢棄時(shí)會(huì)發(fā)生一定的支出，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求在確定其初始入賬成本時(shí)對(duì)這部分支出應(yīng)予以考慮。以上新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化都會(huì)影響固定資產(chǎn)原值，從而影響計(jì)提折舊的金額，影響成本金額。

(二)對(duì)固定資產(chǎn)修理處理的影響

按原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，生產(chǎn)性固定資產(chǎn)發(fā)生的修理費(fèi)，應(yīng)計(jì)入產(chǎn)品成本(制造費(fèi)用);而按新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)計(jì)入管理費(fèi)用或銷(xiāo)售費(fèi)用等期間損益，也不再采用預(yù)提或攤銷(xiāo)方式。這樣，從管理上來(lái)看，對(duì)生產(chǎn)性固定資產(chǎn)使用與維修的責(zé)任考核要求越來(lái)越高。

三、無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則對(duì)成本核算的影響

原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用全部費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益;而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則是借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，區(qū)分研究階段與開(kāi)發(fā)階段，對(duì)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用予以“費(fèi)用化”和“資本化”。另外，原準(zhǔn)則所有無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)金額全部計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用;新準(zhǔn)則允許部分符合條件的無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)金額計(jì)入成本，使產(chǎn)品成本更加完整。

四、職工薪酬準(zhǔn)則對(duì)成本核算的影響

篇3

（一）人力資源會(huì)計(jì)應(yīng)與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)融合 隨著科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步，人類(lèi)跨入知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，人力資源在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的作用越來(lái)越重要。這種情形在高端人才云集的組織亦即人力資本驅(qū)動(dòng)型組織別明顯。金融機(jī)構(gòu)、醫(yī)院、律師事務(wù)所、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、文藝娛樂(lè)以及高新技術(shù)企業(yè)等人力資本驅(qū)動(dòng)型組織對(duì)人才的引進(jìn)和開(kāi)發(fā)投入與日俱增，傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)將企業(yè)人力資源方面的開(kāi)支確認(rèn)為收益性支出并直接計(jì)入當(dāng)期損益的處理方式顯得有些不合理。且當(dāng)前各方利益者無(wú)法通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)告體系較好地了解企業(yè)人力資源狀況，嚴(yán)重影響財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，不符合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)?？陀^(guān)上需要將人力資源會(huì)計(jì)理念引入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，改變財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)人力資源信息的處理方法，提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

盡管我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒(méi)有明確人力資產(chǎn)的概念，更沒(méi)有相關(guān)的具體核算方法，但是我國(guó)部分上市公司已經(jīng)在遵循現(xiàn)有基本準(zhǔn)則的情況下嘗試人力資源資產(chǎn)化處理，如某航空公司將飛行員的高昂的培訓(xùn)費(fèi)用（人力資源開(kāi)發(fā)費(fèi)用）納入“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”核算，某傳媒公司將藝人轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)（人力資源取得成本）計(jì)入“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”科目等?？梢?jiàn)，企業(yè)已經(jīng)有了反映人力資源信息的動(dòng)機(jī)，并開(kāi)始在實(shí)踐中無(wú)意識(shí)地部分地應(yīng)用了人力資源會(huì)計(jì)。但是通過(guò)“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”核算人力資源不利于其后續(xù)的確認(rèn)與計(jì)量，而且由于缺乏具體準(zhǔn)則上的規(guī)范和指導(dǎo)，各企業(yè)目前對(duì)人力資源相關(guān)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理多樣，更多企業(yè)選擇表外披露。這容易造成人力資源相關(guān)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理上的混亂，影響企業(yè)間會(huì)計(jì)信息的可比性，因此，需要制定既能體現(xiàn)人力資源會(huì)計(jì)理念又契合傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理程序和方法的人力資源財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則。

（二）人力資源會(huì)計(jì)核算模式選擇 人力資源會(huì)計(jì)融入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)必須符合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則的規(guī)定。

目前，比較成熟的人力資源會(huì)計(jì)模式有人力資源成本會(huì)計(jì)、人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)和人力資源權(quán)益會(huì)計(jì)等。其中，人力資源成本會(huì)計(jì)是以企業(yè)為主體，從人力資源投入角度，對(duì)人力資源取得、開(kāi)發(fā)、使用和替代成本進(jìn)行事后核算，符合基本準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)要素在計(jì)量上以歷史成本為基礎(chǔ)的要求；區(qū)分資本性支出和收益性支出，對(duì)所發(fā)生的人力資源的取得成本和開(kāi)發(fā)支出進(jìn)行資本化處理，在受益期內(nèi)分期攤銷(xiāo)，符合基本準(zhǔn)則中規(guī)定的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，即權(quán)責(zé)發(fā)生制。其核算方法以核算企業(yè)為會(huì)計(jì)主體，以持續(xù)經(jīng)營(yíng)、會(huì)計(jì)分期、貨幣計(jì)量為假設(shè)前提，符合基本準(zhǔn)則規(guī)定。

人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)不是以投入成本而是以效用價(jià)值（產(chǎn)出價(jià)值）作為人力資源的計(jì)量基礎(chǔ)，人力資源價(jià)值取決于人力資源對(duì)企業(yè)未來(lái)貢獻(xiàn)的多少。但企業(yè)未來(lái)收益的多少，很難直觀(guān)地、清晰地與人力資源效用價(jià)值掛鉤，因此人力資源的效用價(jià)值既不具有過(guò)去交易性，又不具有客觀(guān)真實(shí)性，還不具有貨幣度量性，也就不能作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的信息。由于估量人力資源價(jià)值需考慮客觀(guān)因素較多，未來(lái)工資報(bào)酬折現(xiàn)法、經(jīng)濟(jì)價(jià)值法、商譽(yù)評(píng)價(jià)法等目前常見(jiàn)的貨幣計(jì)量方法，都帶有主觀(guān)因素，結(jié)果往往缺乏可靠性，不符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求。因此，這些計(jì)量方法很難在當(dāng)前傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架下應(yīng)用于人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)。

人力資源權(quán)益會(huì)計(jì)認(rèn)為勞動(dòng)者除了享有固定補(bǔ)償收益的同時(shí)，還應(yīng)該享有與物質(zhì)資本所有者共同分享剩余索取權(quán)的權(quán)益，會(huì)計(jì)平衡公式設(shè)為“物力資產(chǎn)+人力資源投資+人力資產(chǎn)=負(fù)債+勞動(dòng)者權(quán)益+所有者權(quán)益”。這一理論體系對(duì)研究企業(yè)家價(jià)值，特別是國(guó)企高管薪酬方面有一定的意義，但是目前實(shí)施缺乏環(huán)境支撐。因?yàn)?，現(xiàn)行《公司法》并未將勞務(wù)出資納入法律條款，而且按照《公司法》規(guī)定，物質(zhì)資本投資者是以出資額對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)責(zé)任，而享有同等權(quán)利的人力資本所有者對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的承擔(dān)卻無(wú)從體現(xiàn)，特別是當(dāng)前“個(gè)人信譽(yù)制度體系”尚未建立的情況下更是如此。此外，現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)——企業(yè)年金基金》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》中已經(jīng)對(duì)職工參與利潤(rùn)分配有相應(yīng)的規(guī)定，體現(xiàn)了人力資本的權(quán)益。因此，推行人力資源權(quán)益會(huì)計(jì)也缺乏可行性和必要性。

綜上所述，在基本準(zhǔn)則框架下人力資源成本會(huì)計(jì)模式更具適用性。

二、人力資源成本分類(lèi)與確認(rèn)

（一）人力資源成本重分類(lèi) 人力資源成本會(huì)計(jì)中，成本項(xiàng)目包括取得成本、開(kāi)發(fā)支出、使用成本和替代成本。其中取得成本是指企業(yè)在招募錄用職工過(guò)程中所發(fā)生的各項(xiàng)支出，主要包括招募成本、選拔成本、錄用成本和安置成本；開(kāi)發(fā)支出是企業(yè)為了使新聘用的員工熟悉企業(yè)、達(dá)到具體的工作崗位所要求的業(yè)務(wù)水平或?yàn)榱颂岣咴趰徣藛T素質(zhì)而開(kāi)展教育培訓(xùn)工作時(shí)所發(fā)生的支出，包括定向成本、在職培訓(xùn)成本、脫產(chǎn)培訓(xùn)成本；人力資源使用成本是指企業(yè)為補(bǔ)償或恢復(fù)作為人力資源載體的企業(yè)員工在從事勞動(dòng)的過(guò)程中其體力、腦力的消耗而直接或間接地向勞動(dòng)者支付的費(fèi)用，主要包括維持成本、獎(jiǎng)勵(lì)成本和調(diào)劑成本；替代成本包括取得或開(kāi)發(fā)替代者而發(fā)生的成本和由于企業(yè)的員工離開(kāi)企業(yè)而發(fā)生的遣散成本。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算上需要以人力資源成本能否形成人力資本的增值為標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)行有利于會(huì)計(jì)核算的人力資源成本的重分類(lèi)。人力資源替代成本中取得或開(kāi)發(fā)替代者而發(fā)生的成本其實(shí)是二次取得與開(kāi)發(fā)支出，遣散成本中的業(yè)績(jī)差別成本和空職成本屬于機(jī)會(huì)成本，這些均不屬于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)研究范疇。因此，根據(jù)上述分析可以將人力資源成本劃分為人力資源使用成本、人力資源管理成本和人力資源投資成本。

（二）人力資源成本確認(rèn) 重分類(lèi)后的人力資源使用成本的定義與人力資源成本會(huì)計(jì)解釋一致，其核算范圍除了企業(yè)支付的工資、津貼、福利、獎(jiǎng)金、五險(xiǎn)一金等，還包括普通員工各種離職情形下按規(guī)定企業(yè)需要支付的補(bǔ)償或遣散費(fèi)用，可以遵照傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理，根據(jù)受益對(duì)象計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用；人力資源管理成本僅指企業(yè)人力資源管理部門(mén)開(kāi)展常規(guī)人力資源招聘、錄用、保持、發(fā)展、評(píng)價(jià)和調(diào)整等活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用，是從人力資源成本會(huì)計(jì)所定義的取得成本與開(kāi)發(fā)支出中分離出來(lái)的一般化的職能部門(mén)管理費(fèi)用，直接計(jì)入當(dāng)期損益處理；而人力資源投資成本則是指將引起人力資源存量變動(dòng)或?qū)е氯肆Y本增值的一種投入，包括取得成本與開(kāi)發(fā)支出。由于該部分人力資源投入對(duì)企業(yè)效益的影響可以涉及于多個(gè)會(huì)計(jì)期間，應(yīng)該確認(rèn)為資本化支出，該項(xiàng)支出形成的人力資源能否確認(rèn)為資產(chǎn)入賬則需要在基本準(zhǔn)則框架下深入探討。

根據(jù)基本準(zhǔn)則的規(guī)定，將某一項(xiàng)資源確認(rèn)為資產(chǎn)。

首先要符合資產(chǎn)定義。即企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。人力資源是指人的勞動(dòng)能力，非勞動(dòng)者本身。盡管勞動(dòng)力所有權(quán)屬于勞動(dòng)者個(gè)人，但在勞動(dòng)用工制度普遍采用合同制的情況下，企業(yè)可以在一定程度取得勞動(dòng)力的使用權(quán)和控制權(quán)。當(dāng)取得的勞動(dòng)力投入到生產(chǎn)活動(dòng)中并與物質(zhì)資源相結(jié)合，顯然也是預(yù)期能為企業(yè)帶來(lái)收益的。其次要滿(mǎn)足資產(chǎn)確認(rèn)條件。條件一：與該資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。從生產(chǎn)要素角度分析，勞動(dòng)者創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)利益是與其他資產(chǎn)融合在一起的，如果屬于勞動(dòng)工具的固定資產(chǎn)和屬于勞動(dòng)對(duì)象的材料能夠確認(rèn)為資產(chǎn)，能夠確認(rèn)它們?yōu)槠髽I(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益，那么作為運(yùn)用勞動(dòng)工具作用于勞動(dòng)對(duì)象的勞動(dòng)力資源也應(yīng)被認(rèn)為能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。條件二：該資源有關(guān)的成本或價(jià)值能夠可靠計(jì)量。從人力資源投入成本的角度出發(fā)，企業(yè)花費(fèi)在人力資源上的投資如招聘費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、安置費(fèi)等各項(xiàng)支出本身都是以貨幣形式反映的，這就使得以貨幣來(lái)相對(duì)客觀(guān)的計(jì)量人力資源的價(jià)值成為可能。

綜上所述，企業(yè)通過(guò)與人力資源產(chǎn)權(quán)主體的產(chǎn)權(quán)交易所擁有或控制的、能以貨幣計(jì)量且能為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的人力資源可以確認(rèn)為人力資產(chǎn)。綜合考慮，并非將企業(yè)擁有的所有人力資源資產(chǎn)化，而是將企業(yè)核心人才資源確認(rèn)為企業(yè)資產(chǎn)。能確認(rèn)為人力資產(chǎn)的人力資源投入需要同時(shí)滿(mǎn)足以下條件：一是員工個(gè)體或群體具有超常的職業(yè)技能及良好的信譽(yù)，能影響企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力并為企業(yè)帶來(lái)超額經(jīng)濟(jì)利益；二是與企業(yè)簽訂有期限在一年或者超過(guò)一年的一個(gè)營(yíng)業(yè)周期以上的勞動(dòng)合同或協(xié)議，且合同協(xié)議中附帶員工違約賠償條款；三是發(fā)生的開(kāi)支與取得的人力資源有非常明顯的對(duì)應(yīng)性或明顯增加企業(yè)人力資源存量；四是投入金額在規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)以上；五是與人力資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；六是人力資產(chǎn)的成本或價(jià)值能夠可靠計(jì)量。

三、人力資產(chǎn)計(jì)量與記錄

（一）人力資產(chǎn)初始計(jì)量 人力資源成本會(huì)計(jì)的計(jì)量方法包括歷史成本法、重置成本法和機(jī)會(huì)成本法。歷史成本法是以企業(yè)取得、開(kāi)發(fā)和使用人力資源時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出來(lái)計(jì)量人力資源成本，操作簡(jiǎn)單，數(shù)據(jù)客觀(guān)且可驗(yàn)證。重置成本在基本準(zhǔn)則中是指按照當(dāng)前市場(chǎng)條件，重新取得同樣一項(xiàng)資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物金額。而機(jī)會(huì)成本法是以企業(yè)員工離職使企業(yè)蒙受的經(jīng)濟(jì)損失為依據(jù)進(jìn)行計(jì)量的計(jì)價(jià)方法，與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式相距較遠(yuǎn)。

企業(yè)通過(guò)外聘或開(kāi)發(fā)取得的核心人力資源，在進(jìn)入預(yù)定工作崗位并達(dá)到預(yù)定工作狀態(tài)前所發(fā)生的且符合資本化條件的各種耗費(fèi)，均應(yīng)計(jì)入人力資產(chǎn)的初始入賬成本。具體包括外聘核心人力資源所花費(fèi)的招募成本、選拔成本、錄用成本、安置成本等，這些成本開(kāi)支是企業(yè)為獲得核心員工的工作技能所付出的對(duì)價(jià)，需要通過(guò)將來(lái)員工有效服務(wù)來(lái)補(bǔ)償?shù)?。還包括為提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力而增加人力資本存量發(fā)生的開(kāi)發(fā)支出，如崗前培訓(xùn)、在職培訓(xùn)、脫產(chǎn)培訓(xùn)成本，這部分員工為載體新增的人力資源應(yīng)該屬于企業(yè)，也應(yīng)該計(jì)入人力資產(chǎn)成本。而企業(yè)人力資源管理部門(mén)開(kāi)展常規(guī)人力資源招聘、錄用、保持、發(fā)展、評(píng)價(jià)和調(diào)整等活動(dòng)所發(fā)生的人力資源管理費(fèi)用，應(yīng)作為“管理費(fèi)用”直接計(jì)入當(dāng)期損益。

在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)科目設(shè)置的基礎(chǔ)上，增設(shè)“人力資源支出”和“人力資產(chǎn)”兩個(gè)一級(jí)科目，其中“人力資源支出”科目通過(guò)“引進(jìn)支出”、“開(kāi)發(fā)支出”、“使用支出”、“離職支出”進(jìn)行明細(xì)核算?！叭肆Y源支出——引進(jìn)支出”賬戶(hù)屬于資產(chǎn)類(lèi)的成本計(jì)算賬戶(hù)，用來(lái)歸集企業(yè)對(duì)外引進(jìn)核心人力資源過(guò)程中所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用與支出。借方登記企業(yè)對(duì)外取得人力資源所發(fā)生的各項(xiàng)支出；貸方登記企業(yè)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)人力資源控制權(quán)后結(jié)轉(zhuǎn)“人力資產(chǎn)”的入賬數(shù)額和未實(shí)現(xiàn)目標(biāo)人力資源控制權(quán)轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”的金額；余額在借方，表示期末尚未形成人力資產(chǎn)的投入成本，以具體人力資源項(xiàng)目設(shè)置明細(xì)目?！叭肆Y源支出——開(kāi)發(fā)支出”賬戶(hù)同屬于資產(chǎn)類(lèi)的成本計(jì)算賬戶(hù)，用來(lái)歸集企業(yè)對(duì)現(xiàn)有人力資源培訓(xùn)與開(kāi)發(fā)過(guò)程中所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用與支出。借方登記人力資源培訓(xùn)與開(kāi)發(fā)費(fèi)用；貸方登記取得因掌握的知識(shí)和技術(shù)形成了一項(xiàng)被企業(yè)控制產(chǎn)權(quán)的人力資源而據(jù)以結(jié)轉(zhuǎn)“人力資產(chǎn)”的入賬數(shù)額；余額在借方，表示期末尚未形成人力資產(chǎn)的投入成本，以具體人力資源培訓(xùn)項(xiàng)目設(shè)置明細(xì)目?！叭肆Y源支出——使用支出”賬戶(hù)是過(guò)渡性賬戶(hù)，用于核算企業(yè)支付給員工的工資、津貼、福利、獎(jiǎng)金、五險(xiǎn)一金等。每月實(shí)際支付時(shí)，借記“人力資源支出——使用支出”，貸記“應(yīng)付職工薪酬”，同時(shí)借記“應(yīng)付職工薪酬”，貸記“銀行存款”。月末，再貸記“人力資源支出——使用支出”賬戶(hù)，借方計(jì)入“生產(chǎn)成本”、“制造費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”等賬戶(hù)?！叭肆Y源支出——離職支出”賬戶(hù)核算因人員非正常流動(dòng)造成職位、崗位空缺帶來(lái)的直接支出以及因員工離職按相關(guān)契約或規(guī)定企業(yè)支付給離職人員的補(bǔ)償費(fèi)。月末該賬戶(hù)余額結(jié)轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”賬戶(hù)借方。

另外，“人力資產(chǎn)”賬戶(hù)則屬于資產(chǎn)類(lèi)的盤(pán)存賬戶(hù)，核算企業(yè)對(duì)人力資源投資形成的核心人力資產(chǎn)初始入賬成本的增減變動(dòng)，借方登記人力資源引進(jìn)或開(kāi)發(fā)過(guò)程完成且員工進(jìn)入工作崗位后所形成的人力資源初始入賬成本；貸方登記各種原因致使目標(biāo)人力資源轉(zhuǎn)銷(xiāo)時(shí)予以轉(zhuǎn)銷(xiāo)的人力資產(chǎn)成本；該賬戶(hù)余額在借方，表示期末人力資產(chǎn)的賬面成本，并按團(tuán)隊(duì)或個(gè)人設(shè)置明細(xì)目。下面舉例分析幾種不同途徑取得核心人力資源的會(huì)計(jì)處理。

（1）企業(yè)通過(guò)外部引進(jìn)取得核心人力資源。

[例1]某航空公司通過(guò)中介公司招募客機(jī)飛行員一名，該飛行員具有規(guī)定的執(zhí)業(yè)資質(zhì)，多年的飛行經(jīng)驗(yàn)，其加入將大大提高飛行隊(duì)伍的飛行能力與水平，提升航空公司的競(jìng)爭(zhēng)力?，F(xiàn)已與其簽訂服務(wù)期限五年的勞動(dòng)用工合同，年薪36萬(wàn)元，按月支付；此外，還需一次性支付給原航空公司違約金10萬(wàn)元，一次性給予該飛行員在當(dāng)?shù)刭?gòu)房的補(bǔ)助80萬(wàn)元，另按飛行員兩個(gè)月的月薪數(shù)支付中介公司服務(wù)費(fèi)，合同中還明確了飛行員違約條款。上述款項(xiàng)均已付訖，飛行員已至公司報(bào)到。

上例中，公司為取得該飛行員的技能服務(wù)所發(fā)生的具體業(yè)務(wù)情況符合人力資源資本化條件，因此，人力資產(chǎn)初始入賬價(jià)值應(yīng)該包括公司為其支付的違約金10萬(wàn)，給予的購(gòu)房補(bǔ)貼80萬(wàn)，以及中介的服務(wù)費(fèi)6萬(wàn)元，共計(jì)96萬(wàn)元。

簽訂合同并支付該筆開(kāi)支時(shí)，編制如下會(huì)計(jì)分錄：

借：人力資源支出——引進(jìn)支出——飛行員（××） 96

貸：銀行存款 96

飛行員實(shí)際報(bào)到時(shí)，編制如下會(huì)計(jì)分錄：

借：人力資產(chǎn)——飛行員（××） 96

貸：人力資源支出——引進(jìn)支出 ——飛行員（××） 96

若簽訂勞動(dòng)合同之前無(wú)法判斷最終招募是否成功時(shí)，其間發(fā)生招募、選拔費(fèi)用等應(yīng)先計(jì)入“人力資源支出——引進(jìn)支出”賬戶(hù)，若最終未能實(shí)現(xiàn)目標(biāo)人力資源的取得，可將發(fā)生的費(fèi)用轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”賬戶(hù)。

若簽訂勞動(dòng)合同且支付各項(xiàng)符合資本化條件的開(kāi)支后出現(xiàn)意外狀況未能實(shí)現(xiàn)人才引進(jìn)，可將計(jì)入“人力資源支出——引進(jìn)支出”的金額轉(zhuǎn)入“待處理財(cái)產(chǎn)損益”科目，根據(jù)事項(xiàng)發(fā)展繼續(xù)核算。

若核心人力資源引進(jìn)支出涵蓋在合同約定的工資報(bào)酬之中，其工資水平明顯高于同水平員工的，可依據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，將今后需支付的高工資部分按一定利率水平折算成現(xiàn)有價(jià)值計(jì)入“人力資產(chǎn)”賬戶(hù)，應(yīng)付高過(guò)正常水平的工資總額記入“長(zhǎng)期應(yīng)付款”賬戶(hù)的貸方，差額部分計(jì)入“未確認(rèn)融資費(fèi)用”賬戶(hù)。

（2）企業(yè)通過(guò)內(nèi)部開(kāi)發(fā)取得核心人力資源。

[例2]某航空公司為建設(shè)高素質(zhì)的機(jī)場(chǎng)地勤人員隊(duì)伍，選拔30名年紀(jì)在35歲以下的考核優(yōu)秀的地勤工作人員赴美國(guó)培訓(xùn)一年，支付美方培訓(xùn)費(fèi)用450萬(wàn)元，培訓(xùn)期間生活補(bǔ)助等費(fèi)用250萬(wàn)元，相關(guān)其他費(fèi)用52萬(wàn)元。

對(duì)培訓(xùn)期間支付各項(xiàng)開(kāi)支應(yīng)編制如下會(huì)計(jì)分錄：

借：人力資源支出——開(kāi)發(fā)支出——地勤培訓(xùn) 752

貸：應(yīng)付職工薪酬 250

銀行存款 502

若該培訓(xùn)結(jié)束，有28名學(xué)員獲得美方頒發(fā)的資質(zhì)證書(shū)，2名學(xué)員未能通過(guò)。那么30名培訓(xùn)學(xué)員的開(kāi)支將計(jì)入28名合格人力資源賬戶(hù)中。編制會(huì)計(jì)分錄如下：

借：人力資產(chǎn)——美方資質(zhì)地勤 752

貸：人力資源支出——開(kāi)發(fā)支出——地勤培訓(xùn) 752

（3）企業(yè)以公司股份為對(duì)價(jià)取得核心人力資源。

公司以給予股份的方式取得核心人力資源，若企業(yè)股票有公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，以取得股票的公允價(jià)值作為人力資源的初始入賬價(jià)值；若企業(yè)股票在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)，公允價(jià)值不能夠可靠計(jì)量的，則以取得股份時(shí)企業(yè)凈資產(chǎn)的份額為入賬價(jià)值，借記“人力資產(chǎn)”，按取得的股票面值貸記“實(shí)收資本”或“股本”，兩者差額計(jì)入“資本公積——資（股）本溢價(jià)”。

（二）人力資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量 人力資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量，主要應(yīng)該包括人力資產(chǎn)的攤銷(xiāo)、人力資產(chǎn)后續(xù)投入增值、人力資產(chǎn)的減值等。

（1）人力資產(chǎn)的攤銷(xiāo)。人力資產(chǎn)價(jià)值并不一定隨著使用而減少，可能會(huì)隨著員工努力實(shí)現(xiàn)自我更新與自我增值。不可否認(rèn)人力資源有能動(dòng)性與再生性的特點(diǎn)，但是在飛速發(fā)展的時(shí)代，知識(shí)與技能的更新速度之快也是事實(shí)，因此，需要考慮人力資產(chǎn)價(jià)值的攤銷(xiāo)，同時(shí)也需要關(guān)注人力資產(chǎn)價(jià)值的提升。人力資產(chǎn)的賬面價(jià)值隨核心人力資源服務(wù)潛能的遞延至以后各期，確定人力資產(chǎn)在使用過(guò)程中的累計(jì)攤銷(xiāo)額的基礎(chǔ)是確定其任職年限。只有任職年限確定的人力資產(chǎn)才能在任期內(nèi)采用直線(xiàn)法進(jìn)行攤銷(xiāo)，而任職期限不明確的則可以按其尚可服務(wù)年限進(jìn)行攤銷(xiāo)。如果確認(rèn)的人力資產(chǎn)是團(tuán)隊(duì)，則可以以該團(tuán)隊(duì)平均服務(wù)年限為攤銷(xiāo)期。為核算其攤銷(xiāo)價(jià)值需增設(shè)“人力資產(chǎn)累計(jì)攤銷(xiāo)”賬戶(hù)，核算企業(yè)人力資產(chǎn)已攤銷(xiāo)的金額。企業(yè)應(yīng)在確認(rèn)人力資產(chǎn)的當(dāng)月開(kāi)始攤銷(xiāo)，直至其停止確認(rèn)時(shí)結(jié)束。攤銷(xiāo)的金額按受益對(duì)象借記相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用，貸記“人力資產(chǎn)累計(jì)攤銷(xiāo)”。此外，由于企業(yè)人力資源的特殊性，有可能存在任期滿(mǎn)后續(xù)簽勞動(dòng)合同的情況或任期不明確變?yōu)槊鞔_的情況，需要適時(shí)轉(zhuǎn)換調(diào)整賬務(wù)處理。

（2）人力資產(chǎn)的增值。人力資產(chǎn)增值是指所控制的人力資源為企業(yè)提供的經(jīng)濟(jì)貢獻(xiàn)和服務(wù)的潛能提高。通常有兩種情況，一種情況是，為了進(jìn)一步開(kāi)發(fā)提升企業(yè)核心人才的專(zhuān)業(yè)能力，提供各種與崗位相關(guān)的繼續(xù)教育培訓(xùn)，且最終實(shí)現(xiàn)培訓(xùn)目標(biāo)的，為此發(fā)生的各項(xiàng)支出符合資本化條件的應(yīng)計(jì)入該人力資產(chǎn)成本。賬務(wù)處理同初始投入，攤銷(xiāo)期限應(yīng)重新確認(rèn)。另一種情況是，權(quán)威人力資源評(píng)估機(jī)構(gòu)結(jié)合核心人力資源的影響力以及其在組織中發(fā)揮的作用，采用科學(xué)方法開(kāi)展評(píng)估，確定重置成本是否增值。可以將評(píng)估確認(rèn)的增值部分計(jì)入“人力資產(chǎn)”，同時(shí)增加“資本公積——人力資產(chǎn)評(píng)估增值”，在該人力資產(chǎn)因各種原因退出企業(yè)或終止確認(rèn)時(shí)，因轉(zhuǎn)出計(jì)入當(dāng)期損益。

（3）人力資產(chǎn)的減值測(cè)試。科技日新月異，企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境不斷變化，再加上人力資源的特殊性，企業(yè)需要隨時(shí)了解核心人才的身體、心理的變化及其工作狀況。如果出現(xiàn)明顯影響核心人才勝任工作的情形，可根據(jù)其嚴(yán)重程度計(jì)提相應(yīng)減值準(zhǔn)備，確認(rèn)減值損失。例如，核心人力資源健康狀況堪憂(yōu)，影響其發(fā)揮應(yīng)有的作用；出現(xiàn)重大的影響其職業(yè)生涯發(fā)展的事件；由于各種原因其績(jī)效評(píng)價(jià)遠(yuǎn)離預(yù)期；與核心人才相關(guān)的項(xiàng)目規(guī)?；蛐б婵s小。企業(yè)需增設(shè)“人力資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶(hù)，用來(lái)核算企業(yè)人力資產(chǎn)出現(xiàn)減值跡象時(shí)所計(jì)提的減值金額。發(fā)生減值損失時(shí)，借記“資產(chǎn)減值損失”賬戶(hù)，貸記“人力資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶(hù)。

四、人力資產(chǎn)處置核算

（一）確認(rèn)為“人力資產(chǎn)”的員工臨時(shí)外派 人力資產(chǎn)的處置，主要是指確認(rèn)為“人力資產(chǎn)”的員工外派、退出企業(yè)或者無(wú)法符合資產(chǎn)確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)予以轉(zhuǎn)銷(xiāo)并終止確認(rèn)。企業(yè)將確認(rèn)為“人力資產(chǎn)”的員工在某一時(shí)間段轉(zhuǎn)派往其他組織服務(wù)，取得轉(zhuǎn)讓收入，應(yīng)該確認(rèn)為讓渡資產(chǎn)使用權(quán)的收入，計(jì)入“其他業(yè)務(wù)收入”賬戶(hù)，該人力資產(chǎn)的攤銷(xiāo)額計(jì)入“其他業(yè)務(wù)成本”賬戶(hù)。需要指出的是，臨時(shí)轉(zhuǎn)讓員工收入?yún)^(qū)別于勞務(wù)收入，臨時(shí)轉(zhuǎn)讓員工收入是出讓特定時(shí)間段的員工服務(wù)技能取得的收入，是一種資產(chǎn)讓渡收入。這種使用權(quán)的讓渡是法律和行業(yè)慣例所允許，員工權(quán)益受法律保護(hù)為前提的。如航空公司在業(yè)務(wù)不足的情況下，將與公司簽有勞動(dòng)合同的飛行員臨時(shí)轉(zhuǎn)租給其他航空公司，足球俱樂(lè)部將過(guò)剩的簽約球員臨時(shí)轉(zhuǎn)會(huì)給其他俱樂(lè)部等。

（二）確認(rèn)為“人力資產(chǎn)”的員工退出企業(yè) 企業(yè)確認(rèn)為“人力資產(chǎn)”的員工因各種原因主動(dòng)或被動(dòng)離職，需要根據(jù)情形進(jìn)行賬務(wù)處理。若合同聘用期內(nèi)提前主動(dòng)離職，企業(yè)按合同規(guī)定收取的違約金應(yīng)沖減尚未攤銷(xiāo)的“人力資產(chǎn)”賬面價(jià)值，差額部分計(jì)入當(dāng)期損益。

[例3]某足球俱樂(lè)部2009年引入外援一名，合同期五年，支付轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)500萬(wàn)元，及其他相關(guān)費(fèi)用120萬(wàn)元，該項(xiàng)支出符合人力資產(chǎn)確認(rèn)條件。兩年后該球員欲轉(zhuǎn)會(huì)另一家足球俱樂(lè)部，通過(guò)協(xié)商按合同規(guī)定的最低違約金700萬(wàn)元的80%確認(rèn)轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)，款項(xiàng)均已收訖。

編制會(huì)計(jì)分錄如下：

借：銀行存款 560

人力資產(chǎn)累計(jì)攤銷(xiāo) 248

貸：人力資產(chǎn) 620

營(yíng)業(yè)外收入 188

若合同聘用期滿(mǎn)，不再續(xù)聘而離職的，應(yīng)沖銷(xiāo)相應(yīng)的會(huì)計(jì)賬戶(hù)，借記“人力資產(chǎn)累計(jì)攤銷(xiāo)”賬戶(hù)，貸記“人力資產(chǎn)”賬戶(hù)。若繼續(xù)聘用的，附有條件，且符合資本化條件的，可以再確認(rèn)“人力資產(chǎn)”。若繼續(xù)聘用的，企業(yè)未提供其他條件的，僅需在備查簿中登記。若被企業(yè)主動(dòng)辭退，除按離職沖銷(xiāo)相應(yīng)會(huì)計(jì)賬戶(hù)之外，支付的遣散金應(yīng)直接計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”賬戶(hù)。

（三）已確認(rèn)“人力資產(chǎn)”不再符合資產(chǎn)確認(rèn)條件 若出現(xiàn)身體狀況嚴(yán)重惡化、失去特種上崗資質(zhì)等各種原因致使核心人力資源無(wú)法繼續(xù)工作或失去核心價(jià)值的情況提前終止確認(rèn)時(shí)，應(yīng)沖銷(xiāo)尚未攤銷(xiāo)的人力資產(chǎn)賬面價(jià)值，借記“人資產(chǎn)累計(jì)攤銷(xiāo)”賬戶(hù)，有計(jì)提減值的，應(yīng)借記“人力資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶(hù)，貸記“人力資產(chǎn)”賬戶(hù)，其差額，借記“營(yíng)業(yè)外支出”賬戶(hù)。

五、人力資產(chǎn)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)

在資產(chǎn)負(fù)債表中增列“人力資產(chǎn)”與“人力資源引進(jìn)與開(kāi)發(fā)”項(xiàng)目。其中“人力資產(chǎn)”項(xiàng)目，反映企業(yè)各個(gè)核心人力資源取得成本減去累計(jì)攤銷(xiāo)和累計(jì)減值準(zhǔn)備后的凈額。應(yīng)該根據(jù)“人力資產(chǎn)”科目的期末借方余額，減去“人力資產(chǎn)累計(jì)攤銷(xiāo)”和“人力資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目余額后的金額填列?！叭肆Y源引進(jìn)與開(kāi)發(fā)”項(xiàng)目，反映企業(yè)期末尚未完成的人力資源引進(jìn)或開(kāi)發(fā)項(xiàng)目能夠資本化的實(shí)際支出，應(yīng)該根據(jù)“人力資源引進(jìn)支出”科目和“人力資源開(kāi)發(fā)支出”科目的期末借方余額加總填列。

總之，與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相比，上述人力資源會(huì)計(jì)事項(xiàng)的賬務(wù)處理確認(rèn)人力資產(chǎn)，使企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表能合理、規(guī)范地反映人力資源信息，而且避免因人力資源投入產(chǎn)生企業(yè)盈利的巨大波動(dòng)，使企業(yè)各期盈利更趨合理，符合財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)要求——滿(mǎn)足投資者的信息需求。目前，在所有行業(yè)企業(yè)推行人力資源會(huì)計(jì)的財(cái)務(wù)應(yīng)用并不現(xiàn)實(shí)，但在人力資本驅(qū)動(dòng)型組織中進(jìn)行試點(diǎn)是可行的，這些組織的生存與發(fā)展更多地依賴(lài)于人力資源的開(kāi)發(fā)和管理，人力資源方面投入相對(duì)比較大，人力資源管理也更加細(xì)化，因此對(duì)人力資源的各種會(huì)計(jì)信息的需要也更加迫切，應(yīng)將其作為現(xiàn)階段人力資源會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)應(yīng)用的主要對(duì)象。

[本文系徐丹琦主持的浙江省教育廳科研項(xiàng)目“民營(yíng)企業(yè)人力成本現(xiàn)狀分析與對(duì)策研究”（編號(hào)：Y201122607）階段性研究成果]

參考文獻(xiàn)：

篇4

關(guān)鍵詞 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 公允價(jià)值 運(yùn)用

中圖分類(lèi)號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂上都有一個(gè)共同的趨勢(shì)，那就是正從傳統(tǒng)歷史成本會(huì)計(jì)到公允價(jià)值會(huì)計(jì)方向轉(zhuǎn)變。在2006年2月25日，我國(guó)財(cái)政部了新的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，為順應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，并于2007年1月1日以上市事業(yè)單位為領(lǐng)域全方面加以實(shí)施這一會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，也為了加強(qiáng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)與趨同，又于2014年2月17日發(fā)行了《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)--合并財(cái)務(wù)報(bào)表》修訂版，這些準(zhǔn)則將公允價(jià)值測(cè)量方式再一次引入，不僅在公允價(jià)值的應(yīng)用等其他方面，還在財(cái)務(wù)目標(biāo)這個(gè)根源的方向確定上，都已與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則基本接近，以適應(yīng)我國(guó)參與世貿(mào)組織的新形勢(shì)。但是在現(xiàn)實(shí)生活中，公允價(jià)值的應(yīng)用總會(huì)碰到各種各樣的難題，這些難題還需要深入得到解決，使其愈加健全。

公允價(jià)值究竟是什么呢？公允價(jià)值也有公允市價(jià)、公允價(jià)格之稱(chēng)謂。了解市場(chǎng)狀況的買(mǎi)方和賣(mài)方，彼此在平等交易與自主自愿的基本前提下的買(mǎi)方和賣(mài)方一起協(xié)商敲定的價(jià)格；或者是沒(méi)有互聯(lián)關(guān)系的兩者在相對(duì)平等交易的基本前提下的一筆資產(chǎn)能夠用來(lái)買(mǎi)賣(mài)、或者一筆負(fù)債能夠被償還結(jié)清的成交價(jià)格。

資產(chǎn)與負(fù)債需根據(jù)在公平交易的前提下，了解市場(chǎng)狀況的買(mǎi)賣(mài)兩邊自主愿意從事資產(chǎn)對(duì)換買(mǎi)賣(mài)、也或者是債務(wù)還清所需的金額，體現(xiàn)于公允價(jià)值測(cè)量的過(guò)程里。從理論上來(lái)講，作為購(gòu)買(mǎi)方的事業(yè)單位對(duì)于兼并業(yè)務(wù)的載入在普通條件下有必要利用公允價(jià)值的信息。而在實(shí)際事務(wù)中，對(duì)被兼并的事業(yè)單位的凈資產(chǎn)一般由資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)給予詳細(xì)評(píng)估。

相對(duì)來(lái)說(shuō)，公允價(jià)值在進(jìn)行測(cè)量時(shí)有以下不同檔次：

第1檔次是事業(yè)單位在測(cè)量當(dāng)天可以得到同樣的資產(chǎn)或者負(fù)債在相對(duì)積極的市場(chǎng)上所報(bào)的金額，以這個(gè)金額作根據(jù)來(lái)決定的公允價(jià)值；第2檔次是事業(yè)單位在測(cè)量當(dāng)天能夠取得相似資產(chǎn)或者負(fù)債在相對(duì)積極的市場(chǎng)上報(bào)的價(jià)格，也或者是同樣、或者是相似資產(chǎn)或者負(fù)債在非積極的市場(chǎng)上所報(bào)的價(jià)格，以該價(jià)格作為根據(jù)做必需調(diào)節(jié)所決定的公允價(jià)值；第3個(gè)檔次是事業(yè)單位不能得到同樣、或者是相當(dāng)?shù)馁Y產(chǎn)能相對(duì)比的市場(chǎng)買(mǎi)賣(mài)的金額，用這個(gè)來(lái)體現(xiàn)介入市場(chǎng)的對(duì)象對(duì)其自身資產(chǎn)或者負(fù)債在規(guī)定金額時(shí)被運(yùn)用參數(shù)作為根據(jù)來(lái)決定的公允價(jià)值。

對(duì)公允價(jià)值的利用在一定程度上象征著我們國(guó)家新會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則上升到了一個(gè)新的平臺(tái)，并有效地同國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告基本準(zhǔn)則接軌，并與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則向著同樣發(fā)展方向上成功上升到了本質(zhì)上的一個(gè)階段，有利于人們體會(huì)與了解公允價(jià)值的應(yīng)用在我國(guó)的重要性與必然性。

那么，公允價(jià)值究竟都有哪些特性呢？

公允價(jià)值測(cè)量的目標(biāo)具有完整特性。這是特性之一，包括資產(chǎn)、負(fù)債都有公允價(jià)值在里面。

公允價(jià)值的測(cè)量具備普遍適用特性。這是特性之二，在對(duì)債務(wù)重整、資產(chǎn)降值、作為在金融市場(chǎng)中交易的資產(chǎn)等會(huì)計(jì)核算的對(duì)象來(lái)說(shuō)都是具備適用性。

公允價(jià)值測(cè)量的目標(biāo)具備一定程度上的動(dòng)態(tài)特性。這是特性之三，時(shí)間不一樣、空間不一樣，公允價(jià)值就不一樣。

公允價(jià)值測(cè)量的非可加的第四特點(diǎn)。公允價(jià)值并非把兩個(gè)不一樣的、可利用的物價(jià)做出成本相加，好比一棟房子是用水泥、磚、鋼筋等材料做成，這些材料加起來(lái)是一個(gè)價(jià)錢(qián)，而房子又是另外一個(gè)價(jià)錢(qián)，整體價(jià)值可能并不是各部分價(jià)值的總合。

在生活中，推行公允價(jià)值的運(yùn)用會(huì)遇到哪些難題呢？

在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)方面，至今，一些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)并不完善。新會(huì)計(jì)的原則對(duì)公允價(jià)值使用的領(lǐng)域和深入程度都還偏小，而且這些制度的內(nèi)容也不夠詳細(xì)，很多中小型事業(yè)單位并不了解，對(duì)于一些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也不夠重視，自己的事業(yè)單位單位會(huì)計(jì)制度也不夠健全，在公允價(jià)值的使用上，就會(huì)出現(xiàn)股東虛報(bào)公司資金，存心掩蓋事業(yè)單位單位重要管理信息，企圖逃避相關(guān)信息披露的監(jiān)管等現(xiàn)象。

在公允價(jià)值測(cè)量方面，公允價(jià)值測(cè)量的難度非常大，成本也很高，且時(shí)效性不強(qiáng)，準(zhǔn)確性也不高。公允價(jià)值是以市場(chǎng)價(jià)值為參考對(duì)象來(lái)予以確認(rèn)，時(shí)間不一樣、地點(diǎn)不一樣，市場(chǎng)價(jià)也就不一樣，公允價(jià)值也不一樣。假設(shè)對(duì)每個(gè)區(qū)都要用來(lái)測(cè)量的話(huà)，需對(duì)特定的某筆資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)做深入了解，做統(tǒng)計(jì)之后確認(rèn)其公允價(jià)值，而且不一樣的期間可能還需從頭測(cè)量公允價(jià)值，其難度很大，所需成本也很高。

公允價(jià)值運(yùn)用效果方面，公允價(jià)值的改變或許會(huì)引起利潤(rùn)的改變。有些事業(yè)單位將公允價(jià)值的改變算進(jìn)當(dāng)期損益來(lái)調(diào)整賬面利潤(rùn)。而在新的“非貨幣性資產(chǎn)交換”會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中就清楚指出：一方面，若以非貨幣性資產(chǎn)所做的買(mǎi)賣(mài)，應(yīng)該將其本來(lái)的公允價(jià)值與資產(chǎn)賬面價(jià)值相差的數(shù)額算進(jìn)當(dāng)期損益；另一方面，在債務(wù)重整中，債務(wù)重整的所獲利益亦能算進(jìn)當(dāng)期損益；且在房地產(chǎn)方面，會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則中也明確制定，將為掙得租賃金錢(qián)或資本升值的房地產(chǎn)做折舊或者是攤銷(xiāo)是不被允許的，其中規(guī)定只能根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表日所投資的房地產(chǎn)的公允價(jià)值來(lái)調(diào)節(jié)賬面價(jià)值，他們當(dāng)中相差的數(shù)額亦要算進(jìn)當(dāng)期損益。當(dāng)期損益變動(dòng)之后，會(huì)使利潤(rùn)有所變動(dòng)，造成一些事業(yè)單位利潤(rùn)升高或降低。

如何解決上述公允價(jià)值運(yùn)用的問(wèn)題呢？

首先，需要建立比較健全的公允價(jià)值理論體系，并大力宣傳，讓更多事業(yè)單位能夠了解。

然后，設(shè)立健全的公允價(jià)值測(cè)量準(zhǔn)則，使公允價(jià)值測(cè)量準(zhǔn)則愈加具體、明確，讓事業(yè)單位在決定公允價(jià)值之時(shí)能夠更加方便快捷更加準(zhǔn)確，同時(shí)也能夠節(jié)約時(shí)間和成本。

最后，建立誠(chéng)信負(fù)責(zé)機(jī)制，提升會(huì)計(jì)人員素養(yǎng)，增強(qiáng)會(huì)計(jì)人員學(xué)習(xí)力度，讓會(huì)計(jì)工作人員掌握更多的會(huì)計(jì)知識(shí)，同時(shí)加大稽查力度，減少腐敗現(xiàn)象的發(fā)生。

篇5

總體上說(shuō)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用還是比較謹(jǐn)慎的，從而在應(yīng)用范圍上比國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則稍窄。但公允價(jià)值計(jì)量模式的廣泛運(yùn)用已是不可逆轉(zhuǎn)的世界潮流，此次我國(guó)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的引入，也可以看出我國(guó)對(duì)公允價(jià)值運(yùn)用的信心與決心。所以我們應(yīng)該更加深刻地了解公允價(jià)值。

一、公允價(jià)值的定義

我國(guó)新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》中把公允價(jià)值定義為：在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。從公允價(jià)值的定義中，可以看出其含義主要有以下幾點(diǎn):(1)公允價(jià)值是在公平的交易中形成的;(2)公允價(jià)值計(jì)量的對(duì)象是全面的，不僅資產(chǎn)有公允價(jià)值，負(fù)債同樣有公允價(jià)值;(3)形成公允價(jià)值的市場(chǎng)是普遍存在的，只要在市場(chǎng)條件下存在公平交易，那么不管是在活躍的市場(chǎng)中還是在不活躍的市場(chǎng)中都可以形成公允價(jià)值。

二、公允價(jià)值在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的應(yīng)用

公允價(jià)值計(jì)量模式是以市場(chǎng)價(jià)值或未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為資產(chǎn)和負(fù)債的主要計(jì)量屬性的會(huì)計(jì)模式。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)計(jì)量屬性做出了重大調(diào)整，不再?gòu)?qiáng)調(diào)以歷史成本為基礎(chǔ)計(jì)量屬性，其中主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企合并、債務(wù)重組和非貨幣易等方面采用了公允價(jià)值，相對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)說(shuō)，主要的區(qū)別就在于公允價(jià)值的使用程度上，新準(zhǔn)則在公允價(jià)值的使用上相對(duì)國(guó)際準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)公允價(jià)值作為準(zhǔn)計(jì)量基礎(chǔ)而言，仍然有一定的保留。例如，《投資性房產(chǎn)》準(zhǔn)則中，對(duì)投資性房產(chǎn)引用了公允價(jià)值計(jì)量模式，進(jìn)一步明確了投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量及其信息披露，并認(rèn)為這些投資性房地產(chǎn)如果有確鑿證據(jù)表明投資性房產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠地取得，應(yīng)當(dāng)利用公允價(jià)值模式。公允價(jià)值突破了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)全部采用歷史成本計(jì)量、只提供過(guò)去信息的做法，對(duì)于投資者判斷企業(yè)前景更具有決策相關(guān)性。所以對(duì)于金融工具、投資性房產(chǎn)、債務(wù)重組、資產(chǎn)減值、租賃和到期保值等會(huì)計(jì)核算對(duì)象來(lái)說(shuō)，用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量顯然要優(yōu)于其他計(jì)量方法。

1991年12月，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)公布了SFAS107：金融工具公允價(jià)值的披露。為了了解這種披露對(duì)投資者是否相關(guān)，1997年，Barth，Beaver和Landsman又對(duì)公允價(jià)值的相關(guān)性進(jìn)行了研究。他們檢驗(yàn)了美國(guó)銀行統(tǒng)計(jì)年鑒中1992年和1993年銀行的數(shù)據(jù)，樣本銀行占到了美國(guó)所有商業(yè)銀行總資產(chǎn)和總存款的90％。研究發(fā)現(xiàn)，商業(yè)銀行的股價(jià)確實(shí)會(huì)反映銀行披露的公允價(jià)值信息；商業(yè)銀行的健康狀況越差，投資者對(duì)銀行貸款定的權(quán)重越低；在披露公允價(jià)值的五種主要資產(chǎn)和負(fù)債中的三種，尤其是貸款，公允價(jià)值對(duì)股價(jià)的解釋能力顯著優(yōu)于歷史成本。

三、采用公允價(jià)值所具有的優(yōu)越性

會(huì)計(jì)的產(chǎn)生、發(fā)展與變更的歷史，是一部對(duì)正當(dāng)產(chǎn)權(quán)利益進(jìn)行界定，維護(hù)和保證的歷史。對(duì)正當(dāng)產(chǎn)權(quán)利益的保護(hù)是產(chǎn)權(quán)會(huì)計(jì)與生俱來(lái)的使命。通過(guò)界定和保護(hù)產(chǎn)權(quán)，實(shí)現(xiàn)認(rèn)定和解除受托責(zé)任的會(huì)計(jì)目標(biāo)，客觀(guān)上需要會(huì)計(jì)實(shí)施價(jià)值計(jì)量，而追求價(jià)值計(jì)量是最佳實(shí)現(xiàn)形式，公允價(jià)值風(fēng)靡21世紀(jì)已無(wú)庸置疑。產(chǎn)權(quán)會(huì)計(jì)理論強(qiáng)調(diào)對(duì)產(chǎn)權(quán)主體利益的維護(hù)，強(qiáng)調(diào)對(duì)產(chǎn)權(quán)秩序的維護(hù)，這暗含了產(chǎn)權(quán)會(huì)計(jì)學(xué)的強(qiáng)大生命力。但是，目前產(chǎn)權(quán)會(huì)計(jì)理論基本上默認(rèn)了以歷史成本為主的計(jì)量屬性，這必將使其在實(shí)現(xiàn)自身使命的過(guò)程中力不從心同時(shí)也阻礙了產(chǎn)權(quán)會(huì)計(jì)前進(jìn)的步伐。公允價(jià)值計(jì)量是會(huì)計(jì)界定和保護(hù)產(chǎn)權(quán)，實(shí)現(xiàn)自身使命的有力武器，并使產(chǎn)權(quán)會(huì)計(jì)走上追求價(jià)值計(jì)量的正確道路。

公允價(jià)值的優(yōu)越性：

1.符合會(huì)計(jì)的相關(guān)性、配比原則、穩(wěn)健性和一致性等會(huì)計(jì)要求。

2.能合理的反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，從而更確切地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，從而更確切地反映企業(yè)的盈利能力、償債能力、資金運(yùn)營(yíng)能力及所承擔(dān)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

3.我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。

由于金融及金融衍生工具短期之內(nèi)的市場(chǎng)價(jià)格就有可能變化較大，用歷史成本等其他方法計(jì)量不能正確反映其市場(chǎng)價(jià)值，而采用公允價(jià)值計(jì)量則能較好的反映其市場(chǎng)價(jià)值。FASB在1998年的第133號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《衍生工具和套期保值活動(dòng)的會(huì)計(jì)處理》中明確提出，公允價(jià)值是金融工具的最佳計(jì)量屬性，對(duì)衍生工具而言則是惟一相關(guān)的計(jì)量屬性。從《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)――金融工具確認(rèn)和計(jì)量》中可以看出，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)金融工具初始確認(rèn)和計(jì)量、后續(xù)計(jì)量、期末估價(jià)、減值測(cè)試都是以公允價(jià)值為標(biāo)準(zhǔn)的。

四、采用公允價(jià)值所具有的前景

篇6

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是對(duì)經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)化的具體要求與實(shí)現(xiàn)路徑，伴隨我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展與文化提升，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則標(biāo)準(zhǔn)化進(jìn)程逐步加速與推進(jìn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的逐步規(guī)范，使得我國(guó)企業(yè)、事業(yè)單位、政府部門(mén)的會(huì)計(jì)核算質(zhì)量逐步提升，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量亦得到較大幅度的提升，同時(shí)，我國(guó)在國(guó)際會(huì)計(jì)組織中的參與度和話(huà)語(yǔ)權(quán)日益增強(qiáng)，對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)發(fā)展與完善起到了更大的促進(jìn)作用，帶動(dòng)了我國(guó)企業(yè)國(guó)際化發(fā)展步伐的逐步加快，使得我國(guó)文化發(fā)展動(dòng)力更足，實(shí)力更強(qiáng)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、文化和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量三者相輔相成，互為促進(jìn)。

1我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展進(jìn)程

11企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展進(jìn)程

伴隨我國(guó)加入世界貿(mào)易組織，國(guó)際間貿(mào)易發(fā)展要求我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則逐步向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同。在此背景下，我國(guó)于2006年頒布企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并要求上市公司和央企于2007年開(kāi)始正式應(yīng)用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行核算。2008年逐步推廣至國(guó)內(nèi)全部企業(yè)。近年來(lái)，國(guó)家結(jié)合經(jīng)濟(jì)發(fā)展實(shí)際情況，逐步修訂企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。“十二五”期間，國(guó)家按照中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線(xiàn)圖要求，進(jìn)一步健全企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，于2011年印發(fā)小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并全面施行，逐步細(xì)化企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則標(biāo)準(zhǔn)化內(nèi)容，在服務(wù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，促進(jìn)企業(yè)規(guī)模擴(kuò)張和國(guó)際化發(fā)展方面建立了堅(jiān)實(shí)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則標(biāo)準(zhǔn)基礎(chǔ)。

12事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展進(jìn)程

我國(guó)事業(yè)單位種類(lèi)及范疇均較為廣泛，既包括政府機(jī)關(guān)的下設(shè)事業(yè)單位，又包括各級(jí)地方的街道辦事處，還包括醫(yī)療衛(wèi)生學(xué)校等社會(huì)公共服務(wù)組織等。在事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算管理中，我國(guó)先后制定了多項(xiàng)會(huì)計(jì)制度，分別規(guī)定不同類(lèi)別事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算事項(xiàng)，在會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)化管理方面相對(duì)松散。2012年，我國(guó)頒布了事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，將事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)化統(tǒng)一到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上來(lái)。同時(shí)，要求事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度、行業(yè)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度等，由財(cái)政部根據(jù)事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定，明確了事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的依據(jù)、制定部門(mén)等，事業(yè)單位會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)化進(jìn)程大幅推進(jìn)。

13政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展進(jìn)程

一直以來(lái)，我國(guó)政府會(huì)計(jì)核算沒(méi)有建立會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，加之政府部門(mén)主要依據(jù)財(cái)政預(yù)算進(jìn)行管理，實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，在會(huì)計(jì)核算管理方面相對(duì)簡(jiǎn)單，會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)規(guī)定較為薄弱。伴隨我國(guó)政府逐步提出建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度部署和要求，加之預(yù)算法的修訂與實(shí)施，國(guó)家著力實(shí)施政府會(huì)計(jì)改革，于2015年制定頒布了政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本準(zhǔn)則，進(jìn)一步規(guī)范政府會(huì)計(jì)核算，為編制權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告奠定了核算基礎(chǔ)。同時(shí)，國(guó)家將政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的具體準(zhǔn)則制訂工作計(jì)劃納入“十三五”會(huì)計(jì)改革工作的重要內(nèi)容，將進(jìn)一步推進(jìn)政府會(huì)計(jì)核算管理標(biāo)準(zhǔn)化工作進(jìn)程。

2我國(guó)文化發(fā)展對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響

21物質(zhì)文化發(fā)展對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響

一是改革開(kāi)放以來(lái)，我國(guó)經(jīng)濟(jì)高速增長(zhǎng)，國(guó)際貿(mào)易快速發(fā)展，國(guó)際化程度的提升，要求我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量符合國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)，具備可比性，經(jīng)濟(jì)發(fā)展促使物質(zhì)文化發(fā)展，要求我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則逐步與國(guó)際接軌。二是在信息技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)迅猛發(fā)展的當(dāng)下，經(jīng)濟(jì)運(yùn)行新模式、新業(yè)態(tài)層出不窮，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)日新月異，會(huì)計(jì)作為反映與監(jiān)督經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的基礎(chǔ)工具，需要不斷完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以確認(rèn)、記錄、計(jì)量經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，反映真實(shí)數(shù)據(jù)。三是事業(yè)單位所涉行業(yè)的市場(chǎng)化發(fā)展，使得事業(yè)單位面臨著市場(chǎng)化競(jìng)爭(zhēng)，如醫(yī)院學(xué)校等事業(yè)單位，會(huì)計(jì)作為經(jīng)濟(jì)組織的基礎(chǔ)管理工作，需要不斷完善會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，為管理提升與競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)形成創(chuàng)造條件。

22精神文化發(fā)展對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響

一是伴隨我國(guó)企業(yè)規(guī)模擴(kuò)張與國(guó)際化發(fā)展，企業(yè)集?F大幅增加，企業(yè)對(duì)于自身文化的形成要求逐步提升，在企業(yè)文化建設(shè)中，誠(chéng)信往往成為企業(yè)文化建設(shè)的基礎(chǔ)，這也要求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則逐步完善，提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，促進(jìn)企業(yè)文化建設(shè)。二是在國(guó)家經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的基礎(chǔ)上，國(guó)家治理不斷完善，人民群眾對(duì)政府部門(mén)的要求也日益提升，特別是在財(cái)政資金的透明性方面要求較高，政治文化的發(fā)展亦要求政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則逐步完善。三是伴隨政府職能轉(zhuǎn)變，提高政府公信力，權(quán)責(zé)發(fā)生制、政府債務(wù)管理等事項(xiàng)均為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展提出了相應(yīng)要求，要求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能夠準(zhǔn)確反映政府實(shí)際情況，提高信息質(zhì)量。

23國(guó)家文化發(fā)展對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響

一是國(guó)家參與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則基金會(huì)、國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)、可擴(kuò)展商業(yè)報(bào)告語(yǔ)言國(guó)際組織理事會(huì)、國(guó)際綜合報(bào)告委員會(huì)等機(jī)構(gòu)各個(gè)層面事務(wù)，在組織中占有席位，并承擔(dān)相應(yīng)職務(wù)。二是國(guó)家參與到各類(lèi)國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的制定過(guò)程之中，在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂完善中提出我國(guó)的意見(jiàn)。三是會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)國(guó)際交流活動(dòng)日益頻繁，中國(guó)會(huì)計(jì)行業(yè)的國(guó)際地位和影響力全面提升，這些都是國(guó)家文化層面提升為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展的重要影響。

3我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)存在的主要不足

31會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展滯后于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)變化

在我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與完善過(guò)程中，往往是現(xiàn)象出現(xiàn)了，卻在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中找不到依據(jù)，如互聯(lián)網(wǎng)發(fā)展催生的新興業(yè)態(tài)，又如政府會(huì)計(jì)對(duì)具體準(zhǔn)則的迫切需要等。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)化建設(shè)對(duì)新商業(yè)模式、新交易類(lèi)型的預(yù)見(jiàn)性不強(qiáng)，快速響應(yīng)機(jī)制不足，同時(shí)，在對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的引入方面還存在一定的國(guó)情影響，需要不斷加強(qiáng)國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的支撐服務(wù)作用。

32會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施指導(dǎo)仍有薄弱環(huán)節(jié)

伴隨我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不斷完善，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則覆蓋的行業(yè)和業(yè)務(wù)范疇均越來(lái)越廣，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋紛紛下發(fā)，使得企業(yè)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)方面難度逐步加大。同時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則往往以較為精簡(jiǎn)的語(yǔ)言表達(dá)較為復(fù)雜的會(huì)計(jì)處理內(nèi)容，要求企業(yè)會(huì)計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理解有較強(qiáng)的領(lǐng)悟力，然而，在實(shí)踐中，由于企業(yè)會(huì)計(jì)人員素質(zhì)參差不齊，在對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理解方面可能存在差異，甚至出現(xiàn)偏離，使得會(huì)計(jì)核算不符合企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)本質(zhì)，造成會(huì)計(jì)信息質(zhì)量下降。

33會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施缺乏評(píng)價(jià)完善機(jī)制

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由國(guó)家財(cái)政部負(fù)責(zé)制定與完善，但在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與完善過(guò)程中，往往依托于基層財(cái)政部門(mén)及行業(yè)專(zhuān)家的意見(jiàn)，沒(méi)有建立完善的意見(jiàn)反饋渠道，缺乏對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的評(píng)價(jià)監(jiān)督機(jī)制。在現(xiàn)實(shí)操作中，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行會(huì)計(jì)處理主要由會(huì)計(jì)老帶新處理，會(huì)計(jì)處理中的問(wèn)題沒(méi)有較為完善的渠道上報(bào)國(guó)家，會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的制定完善與執(zhí)行檢查脫節(jié)，沒(méi)有形成不斷評(píng)價(jià)、不斷改進(jìn)、不斷完善的循環(huán)上升機(jī)制。

4持續(xù)改善會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的主要措施

41不斷加強(qiáng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則標(biāo)準(zhǔn)體系科學(xué)化建設(shè)

根據(jù)實(shí)際情況，完善會(huì)計(jì)法等基礎(chǔ)法律，落實(shí)單位負(fù)責(zé)人對(duì)本單位會(huì)計(jì)工作的主體責(zé)任，進(jìn)一步規(guī)范會(huì)計(jì)秩序，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量；完善企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，建立政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度體系，加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)，全面推行內(nèi)部控制規(guī)范體系，加強(qiáng)其他會(huì)計(jì)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系建設(shè)，大力推動(dòng)各項(xiàng)會(huì)計(jì)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系的貫徹實(shí)施。

42不斷加強(qiáng)會(huì)計(jì)管理轉(zhuǎn)型升級(jí)化發(fā)展

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要積極適應(yīng)社會(huì)發(fā)展需要，進(jìn)一步夯實(shí)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作，積極融合新技術(shù)、新手段，推動(dòng)會(huì)計(jì)核算技術(shù)的優(yōu)化升級(jí)；以建設(shè)管理會(huì)計(jì)體系為抓手，引導(dǎo)、推動(dòng)管理會(huì)計(jì)廣泛應(yīng)用；探索會(huì)計(jì)信息資源有效利用機(jī)制，進(jìn)一步推動(dòng)各單位會(huì)計(jì)信息化水平不斷提高；加強(qiáng)政策引導(dǎo)、經(jīng)驗(yàn)交流，不斷強(qiáng)化會(huì)計(jì)工作在信息利用、資本運(yùn)營(yíng)、價(jià)值管理、內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)防范等方面的職能作用；鼓勵(lì)和引導(dǎo)會(huì)計(jì)師事務(wù)所拓展業(yè)務(wù)領(lǐng)域，著力發(fā)展高端、增值服務(wù)，推動(dòng)會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)。

43不斷提升會(huì)計(jì)工作人員專(zhuān)業(yè)素質(zhì)與綜合素養(yǎng)

加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員繼續(xù)教育，發(fā)揮基層財(cái)政部門(mén)作用，組織財(cái)?棧峒迫嗽苯?行專(zhuān)業(yè)化培訓(xùn)，促進(jìn)廣大會(huì)計(jì)工作者知識(shí)結(jié)構(gòu)進(jìn)一步優(yōu)化、職業(yè)道德素養(yǎng)進(jìn)一步提高、執(zhí)業(yè)能力和服務(wù)水平進(jìn)一步提升，繼續(xù)加大會(huì)計(jì)領(lǐng)軍人才、會(huì)計(jì)高端人才培養(yǎng)工程建設(shè)，培育造就結(jié)構(gòu)合理、素質(zhì)優(yōu)良的會(huì)計(jì)人才隊(duì)伍，不斷促進(jìn)國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展與國(guó)家文化發(fā)展。

篇7

關(guān)鍵詞:新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;穩(wěn)健性

一、穩(wěn)健性的內(nèi)涵

會(huì)計(jì)盈余作為財(cái)務(wù)信息使用者最為關(guān)注的一項(xiàng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息,它的穩(wěn)健性一直以來(lái)都是會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的重要原則,直接影響會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)以及相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度的制定。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的概念中,穩(wěn)健性是指“預(yù)見(jiàn)所有盡可能多的損失,但不預(yù)期任何不確定的收益”(Bliss,1924),即如果沒(méi)有法律意義上存在可以證實(shí)收益存在的證據(jù)時(shí),是不允許確認(rèn)收益或預(yù)期收益的。美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)(1970)將穩(wěn)健性定義為:“企業(yè)投資者、管理者和會(huì)計(jì)工作者都偏于低估資產(chǎn)和利潤(rùn),以避免在計(jì)量過(guò)程中出現(xiàn)的小偏差。提出了穩(wěn)健性理念?！泵绹?guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)(1980)中指出,穩(wěn)健性原則是指“對(duì)于不確定性的一種審慎反應(yīng),以確保經(jīng)營(yíng)環(huán)境中存在的不確定性和內(nèi)在風(fēng)險(xiǎn)被充分考慮到。因此,在未來(lái)收到或支付兩個(gè)估計(jì)的金額之間有同等的可能性時(shí),穩(wěn)健性要求采用比較不樂(lè)觀(guān)的估計(jì)數(shù)。”然而,這種概念并沒(méi)有對(duì)不確定型的審慎反映做出清晰闡述,以及怎樣實(shí)現(xiàn)充分考慮企業(yè)不可預(yù)期的風(fēng)險(xiǎn),(Givoly和Hayn,2000)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC,1989)在其概念框架中對(duì)穩(wěn)健性定義如下:“穩(wěn)健性是指在不確定的情況下需要運(yùn)用判斷做出必要的估計(jì)時(shí),判斷過(guò)程應(yīng)包括一定程度的謹(jǐn)慎,以便不高估資產(chǎn)或收益,也不低估負(fù)債或費(fèi)用”。

在近些年的學(xué)術(shù)研究中,廣大學(xué)者均廣泛引用Basu(1997)提出的關(guān)于穩(wěn)健性的概念:“相比‘壞消息’而言,會(huì)計(jì)人員傾向于尋找更多的證據(jù)來(lái)支持對(duì)‘好消息’的確認(rèn),即會(huì)計(jì)盈余反映壞消息比反映好消息更及時(shí)”。 在此基礎(chǔ)上,Beaver和Ryan(2005)將會(huì)計(jì)穩(wěn)健性明確區(qū)分為條件穩(wěn)健性和無(wú)條件穩(wěn)健性?xún)蓚€(gè)子概念。條件穩(wěn)健性指的是盈余反映壞消息比好消息更快,當(dāng)期消息的性質(zhì)和盈余反映速度有直接關(guān)系,又稱(chēng)為盈余穩(wěn)健性、損益表穩(wěn)健性或事后穩(wěn)健性,條件穩(wěn)健性的例子包括存貨的成本與市價(jià)孰低法、長(zhǎng)期固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備等。無(wú)條件穩(wěn)健性指的是會(huì)計(jì)程序中應(yīng)用一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則,通過(guò)加速費(fèi)用確認(rèn)或推遲收入確認(rèn)產(chǎn)生預(yù)期未記錄商譽(yù)的會(huì)計(jì)方法和估計(jì),而持續(xù)低估凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值使凈資產(chǎn)賬面價(jià)值相對(duì)較低,又稱(chēng)為“資產(chǎn)負(fù)債表穩(wěn)健性”或“事前穩(wěn)健性”,它是一個(gè)總體的偏見(jiàn),和當(dāng)期的消息沒(méi)有關(guān)系。無(wú)條件穩(wěn)健性的例子包括內(nèi)部無(wú)形資產(chǎn)研究成本的立即費(fèi)用化,資產(chǎn)的折舊采用超過(guò)其經(jīng)濟(jì)折舊的加速折舊法等。

1992年我國(guó)頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則―――基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》,第一次對(duì)穩(wěn)健性原則提出了明確要求。準(zhǔn)則規(guī)定“會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則的要求,合理核算可能發(fā)生的損失和費(fèi)用”。不足之處,該準(zhǔn)則沒(méi)有明確提出穩(wěn)健性原則的概念和含義。而2001年財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,對(duì)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的概念首次做了比較清晰的解釋和闡述:企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí),應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則的要求,不得多計(jì)資產(chǎn)或收益,少計(jì)負(fù)債和費(fèi)用。

2006年我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)對(duì)穩(wěn)健性的概念有了更進(jìn)一步的明確。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的第十八條規(guī)定:企業(yè)對(duì)交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎,不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費(fèi)用。與2001年的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》相比,在對(duì)穩(wěn)健性的定義進(jìn)行闡述時(shí)估計(jì)二字被突出強(qiáng)調(diào)。

二、我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)盈余穩(wěn)健性動(dòng)因分析

Watts(2003a),提出影響穩(wěn)健性存在的動(dòng)因有大概有四種:公司契約、法律訴訟、稅收、會(huì)計(jì)管制。由于我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行環(huán)境還不夠完善,在契約、訴訟和稅收方面,我們對(duì)穩(wěn)健會(huì)計(jì)信息的強(qiáng)大需求與美國(guó)市場(chǎng)相比還存在差距。在目前環(huán)境下,影響我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)盈余穩(wěn)健性變化的重要因素主要是會(huì)計(jì)管制,即會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于穩(wěn)健性要求的變化可能使上市公司不同時(shí)期的會(huì)計(jì)盈余的穩(wěn)健性程度產(chǎn)生結(jié)構(gòu)性的變化。而我國(guó)許多學(xué)者也證明了會(huì)計(jì)管制的變化對(duì)會(huì)計(jì)信息的穩(wěn)健性程度有著重大影響。(秦勉、王玉蓉,2007;朱茶芬,2006;賈瑞芳,2008;遲旭升、洪慶彬,2009;曲曉輝、邱月華2007等)。

三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)穩(wěn)健性方面的突出變革

1. 首先在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)定位方面新準(zhǔn)則明確提出:向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息,反映企業(yè)管理層的受托責(zé)任履行情況,有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。與原準(zhǔn)則相比,新準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的提法更加有機(jī)地統(tǒng)一了會(huì)計(jì)信息的“受托責(zé)任觀(guān)”與“決策有用觀(guān)”。

2. 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”這一章中規(guī)定:“企業(yè)對(duì)交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持應(yīng)有的謹(jǐn)慎,不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費(fèi)用”。這是穩(wěn)健性作為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求之一在我國(guó)準(zhǔn)則制度中的第一次明確提出,穩(wěn)健性的重要性有了進(jìn)一步提升。明確提出為保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量而必須遵守的基本原則,更加強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性。規(guī)定可靠性作為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的首要一條要求貫穿于整個(gè)準(zhǔn)則制定體系的各個(gè)具體準(zhǔn)則內(nèi)容中。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告在為企業(yè)投資者和社會(huì)公眾信息使用者做出科學(xué)決策提供相關(guān)、真實(shí)、可靠、公允的會(huì)計(jì)信息的同時(shí),對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)計(jì)量原則作了嚴(yán)格、系統(tǒng)的規(guī)定。

3. 會(huì)計(jì)計(jì)量的基本概念及其屬性也是第一次在新準(zhǔn)則中提出,基本準(zhǔn)則規(guī)定各會(huì)計(jì)要素一旦被確認(rèn),應(yīng)及時(shí)登記入賬并列報(bào)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表中。會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)必須以按規(guī)定的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性為前提確定其價(jià)值,充分體現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性,從而保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

4. 新準(zhǔn)則明確提出了歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值五種計(jì)量屬性。其中的公允價(jià)值計(jì)量屬性是一大亮點(diǎn),也是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系趨同的重要標(biāo)志。同時(shí),為防止利潤(rùn)操縱導(dǎo)致公允價(jià)值濫用的情況發(fā)生,新準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的使用前提有明確的界定:必須保證所確認(rèn)會(huì)計(jì)要素的金額能夠可靠計(jì)量并取得。

5. 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)原有的財(cái)務(wù)報(bào)告披露要求作了全面梳理和顯著改進(jìn),制定了比較完整的財(cái)務(wù)報(bào)告體系。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)信息披露的時(shí)間、空間、內(nèi)容、范圍的全面而系統(tǒng)的規(guī)定,有助于促進(jìn)企業(yè)提高包括盈余信息在內(nèi)的會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

四、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則背景下對(duì)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性影響分析

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從源頭上防范盈余管理行為,對(duì)利潤(rùn)的操縱行為具有制約作用,可提高盈余數(shù)據(jù)信息質(zhì)量,使其更能真實(shí)地反映公司的實(shí)際業(yè)績(jī)。同時(shí),以提升盈余穩(wěn)健性為基調(diào)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也順應(yīng)了提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和會(huì)計(jì)信息透明度的總體趨勢(shì)。

我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性有著明確的定義。相較于美國(guó)FASB的第2號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告相比,我國(guó)新準(zhǔn)則對(duì)于會(huì)計(jì)穩(wěn)健性在整個(gè)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)中的定位層次更高。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)穩(wěn)健性是作為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的一部分,即新準(zhǔn)則將會(huì)計(jì)穩(wěn)健性定位為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的一個(gè)限定條件,而不僅僅是會(huì)計(jì)處理的一個(gè)原則。

然而,新準(zhǔn)則對(duì)于會(huì)計(jì)信息相關(guān)性的強(qiáng)調(diào)可能會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性帶來(lái)沖擊。新準(zhǔn)則中最大的特點(diǎn)就是引入了公允價(jià)值的計(jì)量方法,而公允價(jià)值被認(rèn)為是穩(wěn)健性的對(duì)立因素,那么新準(zhǔn)則如何體現(xiàn)以提升盈余穩(wěn)健性為基調(diào)的呢?

首先,公允價(jià)值計(jì)量方法的使用是有嚴(yán)格范圍限制的。新準(zhǔn)則只允許一部分資產(chǎn)項(xiàng)目,比如金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn),使用公允價(jià)值模式計(jì)量。而且,新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào):“企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí),一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本,采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的,應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量”。也就是說(shuō)公允價(jià)值的運(yùn)用要以可靠計(jì)量為基礎(chǔ),歷史成本仍然是首選計(jì)量屬性。

其次,理論上講,公允價(jià)值計(jì)量在體現(xiàn)客觀(guān)真實(shí)地反映交易和其他事項(xiàng)的會(huì)計(jì)本質(zhì)方面,可能是最相關(guān)的計(jì)量屬性。但是,如果市場(chǎng)環(huán)境不活躍, 就難以直接獲得公允價(jià)值,導(dǎo)致必須使用現(xiàn)值技術(shù)來(lái)進(jìn)行估計(jì)。這種估計(jì)會(huì)涉及大量又不確定性的因素,需要特定主題的估計(jì)。在這種情況下,要使會(huì)計(jì)師在會(huì)計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量過(guò)程中不受主觀(guān)意見(jiàn)左右和不帶任何偏見(jiàn),是不切實(shí)際的。因此,即使面對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的提出,穩(wěn)健性原則仍然發(fā)揮著重要作用。

再次, 新準(zhǔn)則中資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)范圍進(jìn)一步擴(kuò)大,對(duì)其確認(rèn)和計(jì)量的規(guī)范更加具體,并進(jìn)一步規(guī)定,固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)將不允許轉(zhuǎn)回。這就意味著:只允許對(duì)長(zhǎng)期資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試而不允許對(duì)其進(jìn)行重估,這種不對(duì)稱(chēng)的要求本身就是穩(wěn)健性原則運(yùn)用的重要體現(xiàn)。

五、實(shí)施新準(zhǔn)則過(guò)程中有效提升盈余穩(wěn)健性的幾點(diǎn)建議

1. 嚴(yán)格運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量屬性,加強(qiáng)相關(guān)評(píng)估機(jī)構(gòu)監(jiān)管建設(shè)

公允價(jià)值計(jì)量屬性的引入作為新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重要變革,在準(zhǔn)則實(shí)施過(guò)程中是最難絕對(duì)把握的。金融工具等準(zhǔn)則明確要求使用公允價(jià)值計(jì)量的,首先要全面分析影響公允價(jià)值計(jì)量的各種因素,同時(shí)密切關(guān)注市場(chǎng)活躍價(jià)格從而保證最大程度上合理確定公允價(jià)值;對(duì)于不符合準(zhǔn)則規(guī)定的關(guān)于使用公允價(jià)值前提的事項(xiàng),要采取不強(qiáng)求的使用態(tài)度。此外公允價(jià)值的計(jì)量確定離不開(kāi)相關(guān)評(píng)估機(jī)構(gòu),因此,相關(guān)部門(mén)要切實(shí)加強(qiáng)相關(guān)評(píng)估機(jī)構(gòu)的監(jiān)督管理,合理規(guī)范評(píng)估業(yè)務(wù)從而提高評(píng)估質(zhì)量,以保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

2.逐步完善各項(xiàng)配套政策和制度,提高會(huì)計(jì)環(huán)境質(zhì)量

作為一個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系需要有相適應(yīng)的制度環(huán)境與其共存,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施氛圍在我國(guó)還不夠原則化和制度化,上市公司治理環(huán)境本身還不夠完善,存在國(guó)有企股東缺位、市場(chǎng)監(jiān)管不力、一股大等弊端。逐步完善和健全相關(guān)的法律法規(guī)制度,加強(qiáng)監(jiān)管“空白地”的建章立制,保證合理有序的市場(chǎng)環(huán)境和市場(chǎng)秩序,保證新準(zhǔn)則實(shí)施環(huán)境的公正合理性和可操作性,防止上有政策下有對(duì)策等不良現(xiàn)象的滋長(zhǎng)。同時(shí)我們?nèi)杂幸粋€(gè)不可回避的問(wèn)題,即企業(yè)會(huì)計(jì)制度就目前我國(guó)市場(chǎng)環(huán)境看還不能立即取消,必然要遵循循序漸進(jìn)的過(guò)程,許多非上市企業(yè)在一定階段內(nèi)仍會(huì)實(shí)施企業(yè)會(huì)計(jì)制度。為避免新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施過(guò)程中的沖突,《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》等亟待解決。

3.充分結(jié)合會(huì)計(jì)信息披露,提高財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量

在處理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)過(guò)程中遇到不確定事項(xiàng)時(shí)穩(wěn)健性原則要擺在首位,然后才使用具體的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行處理。所以會(huì)計(jì)處理方法的選擇必然受到不同判斷結(jié)果的影響。由此會(huì)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果帶來(lái)差異化,影響信息使用者做出科學(xué)決策。充分的信息披露能有效地提高信息可比性和及時(shí)性,從而使與企業(yè)有利害關(guān)系者能夠及時(shí)準(zhǔn)確地把握企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。因此,充分體現(xiàn)穩(wěn)健性原則的若干問(wèn)題在信息披露過(guò)程中就顯得尤為重要,包括具體會(huì)計(jì)處理方法的應(yīng)用程序、時(shí)間和范圍。

4. 加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制,為新準(zhǔn)則有效實(shí)施創(chuàng)造良好的運(yùn)行基礎(chǔ)

企業(yè)內(nèi)部控制主要包括優(yōu)化建立企業(yè)組織結(jié)構(gòu)、加快企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度改革,打造高效可行的運(yùn)作程序,設(shè)立先進(jìn)可靠的企業(yè)管理信息系統(tǒng),提升企業(yè)及時(shí)獲取信息能力,提高企業(yè)的快速反應(yīng)能力等等。建立健全的企業(yè)內(nèi)部控制對(duì)貫徹落實(shí)相關(guān)法律法規(guī)、加強(qiáng)會(huì)計(jì)核算和提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量起到至關(guān)重要的作用。因此,不斷加強(qiáng)完善企業(yè)的內(nèi)部控制,完善企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督與評(píng)審,保證內(nèi)控規(guī)章制度有效落實(shí),為新準(zhǔn)則實(shí)施創(chuàng)造良好的運(yùn)行環(huán)境和基礎(chǔ)。

5.加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員關(guān)于新準(zhǔn)則制定和實(shí)施的專(zhuān)業(yè)培訓(xùn)教育,不斷提升從業(yè)人員的職業(yè)道德和業(yè)務(wù)能力

會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理過(guò)程中扮演著至關(guān)重要的角色。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則涉及很多新的會(huì)計(jì)理念和核算方法,如公允價(jià)值的確定與運(yùn)用、金融資產(chǎn)的分類(lèi)及其核算、各類(lèi)資產(chǎn)減值的核算、借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理、股份支付的會(huì)計(jì)處理、合并報(bào)表的調(diào)整、研發(fā)費(fèi)用的劃分等等,扮演著報(bào)表編制者和估計(jì)師雙重身份的財(cái)會(huì)人員遇到前所未有的挑戰(zhàn)。因此,為保證新準(zhǔn)則有效實(shí)施,加強(qiáng)企業(yè)會(huì)計(jì)從業(yè)人員的專(zhuān)業(yè)培訓(xùn)教育,提升會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德和業(yè)務(wù)能力顯得尤為重要。

參考文獻(xiàn):

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篇8

一是股權(quán)激勵(lì)的起源?，F(xiàn)代企業(yè)的特點(diǎn)是所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，從而使得企業(yè)家的職能發(fā)生分解。企業(yè)家的目標(biāo)和公司股東變得不一致導(dǎo)致了問(wèn)題的產(chǎn)生，這會(huì)導(dǎo)致企業(yè)價(jià)值的下降。運(yùn)用激勵(lì)機(jī)制是將公司管理層的利益與股東利益聯(lián)系在一起，激勵(lì)機(jī)制是否合理有效對(duì)于公司治理效果的影響也是非常大的。只要存在著委托關(guān)系，就可以用激勵(lì)機(jī)制去解決。股權(quán)激勵(lì)起源于美國(guó)，是企業(yè)授予經(jīng)理人員報(bào)酬的一種方式。由于激勵(lì)措施大大提高了企業(yè)經(jīng)營(yíng)者和員工的生產(chǎn)效率，從而也提升了企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力，近年來(lái)在全世界被廣泛運(yùn)用。股權(quán)激勵(lì)最常用的手段是股票期權(quán)，股票期權(quán)一般需要經(jīng)過(guò)股東大會(huì)同意，在與管理人員簽訂時(shí)，賦予管理者在特定的時(shí)期內(nèi)按某一個(gè)預(yù)定的價(jià)格購(gòu)買(mǎi)本企業(yè)股票的行為。這種期權(quán)給予管理者的是一種權(quán)力，而不是義務(wù)。

二是股權(quán)激勵(lì)在我國(guó)的發(fā)展。2005年12月31日，我國(guó)證監(jiān)會(huì)《上市公司股權(quán)激勵(lì)管理辦法(試行)》，規(guī)范了上市公司以本公司股票為標(biāo)的，對(duì)其董事、監(jiān)事、高級(jí)管理人員及其他員工進(jìn)行長(zhǎng)期性激勵(lì)的措施和行為。在2006年2月15日，財(cái)政部頒發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)―基本準(zhǔn)則》及38項(xiàng)具體準(zhǔn)則中，對(duì)股份支付的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露也以獨(dú)立的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)一股份支付》)加以規(guī)范，上述兩項(xiàng)法規(guī)，是上市公司實(shí)施股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的重要依據(jù)。以公允價(jià)值為基礎(chǔ)，股份支付交易費(fèi)用化的確認(rèn)計(jì)量原則，結(jié)束了我國(guó)長(zhǎng)期以來(lái)實(shí)務(wù)界和理論界的爭(zhēng)論，將我國(guó)公司股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃納入國(guó)際化規(guī)范軌道上來(lái)。隨著股權(quán)激勵(lì)在上市公司被越來(lái)越多的使用，它的會(huì)計(jì)處理方法是會(huì)計(jì)界需要迫切解決的問(wèn)題。

三是股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的審批流程。股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃得實(shí)施分為準(zhǔn)備階段、審核階段和實(shí)施階段，在準(zhǔn)備階段，公司應(yīng)該通過(guò)治理結(jié)構(gòu)專(zhuān)項(xiàng)活動(dòng)監(jiān)管部門(mén)驗(yàn)收，然后進(jìn)行財(cái)務(wù)測(cè)算，確定合理的激勵(lì)規(guī)模和數(shù)量，初步擬定方案。將方案提交薪酬與考核委員會(huì)相關(guān)部門(mén)溝通，取得認(rèn)可后再與證監(jiān)會(huì)溝通。最后將草案提交董事會(huì)審議并聘請(qǐng)律師事務(wù)所出具法律意見(jiàn)。準(zhǔn)備階段完成后進(jìn)入審核階段，將材料上報(bào)證監(jiān)會(huì)上市部獲得無(wú)異議函后公告。在實(shí)施階段，股東大會(huì)應(yīng)當(dāng)審議股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃并由董事長(zhǎng)確定授權(quán)日。

第二，股權(quán)激勵(lì)的主要模式與設(shè)計(jì)要點(diǎn)。

一是股權(quán)激勵(lì)的主要模式。股權(quán)激勵(lì)是指上市公司以本公司股票為標(biāo)的，對(duì)其董事、監(jiān)事、高級(jí)管理人員及其他員工進(jìn)行的長(zhǎng)期性激勵(lì)。股權(quán)激勵(lì)的效果取決于市場(chǎng)的有效性，如果股價(jià)不能反映公司的價(jià)值，甚至出現(xiàn)股價(jià)和業(yè)績(jī)相背離的情況，股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃將失效。股權(quán)激勵(lì)主要有以下幾種模式：股票期權(quán)，公司授予激勵(lì)對(duì)象一種權(quán)力，激勵(lì)對(duì)象可在未來(lái)一定時(shí)期內(nèi)以預(yù)先確定的價(jià)格(行權(quán)價(jià)格)和條件購(gòu)買(mǎi)公司一定數(shù)量的股份(此過(guò)程稱(chēng)為行權(quán))。限制性股票，公司將一定數(shù)量的限制性股票以無(wú)償贈(zèng)與或者折價(jià)轉(zhuǎn)讓的方式授予激勵(lì)對(duì)象，限制性股票的轉(zhuǎn)讓受到限制。只有當(dāng)激勵(lì)對(duì)象完成預(yù)先設(shè)定的考核條件后，激勵(lì)對(duì)象才可以出售限制性股票。股票增值權(quán)，實(shí)質(zhì)上是以現(xiàn)金結(jié)算的“虛擬股票期權(quán)”，即如果激勵(lì)對(duì)象達(dá)到預(yù)先確定的考核條件，則激勵(lì)對(duì)象可以要求公司依據(jù)行權(quán)時(shí)公司股票市價(jià)和預(yù)先確定的行權(quán)價(jià)格之間的差價(jià)支付現(xiàn)金作為獎(jiǎng)勵(lì)。業(yè)績(jī)股票，公司事先確定一個(gè)合理的年度業(yè)績(jī)指標(biāo)，然后根據(jù)年度業(yè)績(jī)指標(biāo)完成情況。從公司凈利潤(rùn)中按一定比例提取專(zhuān)項(xiàng)激勵(lì)基金，用激勵(lì)基金購(gòu)買(mǎi)公司股票作為業(yè)績(jī)股票，并將這些股票獎(jiǎng)勵(lì)給激勵(lì)對(duì)象。業(yè)績(jī)股票的流通變現(xiàn)通常由實(shí)踐和數(shù)量的限制。業(yè)績(jī)股票也可以視為限制性股票的一種形式。

二是股權(quán)激勵(lì)各模式的設(shè)計(jì)要點(diǎn)。股票期權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的激勵(lì)對(duì)象、股票來(lái)源和數(shù)量。關(guān)于激勵(lì)對(duì)象的范圍，證監(jiān)會(huì)151號(hào)文規(guī)定，股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃對(duì)象可以包括上市公司的董事、監(jiān)事、高級(jí)管理人員、核心技術(shù)(業(yè)務(wù))人員，以及公司認(rèn)為應(yīng)當(dāng)激勵(lì)的其他員工，但不應(yīng)當(dāng)包括獨(dú)立董事。激勵(lì)人員最近三年無(wú)被交易所公開(kāi)譴責(zé)或宣布為不當(dāng)人選、無(wú)因重大違法違規(guī)行為被證監(jiān)會(huì)行政處罰或公司法規(guī)定的不得擔(dān)任公司董事、監(jiān)事、高級(jí)管理人員的情形。關(guān)于標(biāo)的股票的來(lái)源和數(shù)量，證監(jiān)會(huì)151號(hào)文規(guī)定，公司可以根據(jù)實(shí)際情況，通過(guò)以下方式解決標(biāo)的股票的來(lái)源問(wèn)題：向激勵(lì)對(duì)象發(fā)行股份；回購(gòu)公司股份；法律、行政法規(guī)允許的其他方式。對(duì)于數(shù)量，上市公司全部有效的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃所涉及的股票總數(shù)累計(jì)不得超過(guò)公司股本總額的10％；非經(jīng)股東大會(huì)特別決議批準(zhǔn)，任何一名激勵(lì)對(duì)象通過(guò)全部有效的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃所獲得公司股票累計(jì)不得超過(guò)公司總股本的1％。目前提出激勵(lì)計(jì)劃的上市公司其授予的股票期權(quán)所代表的標(biāo)的股票的總量占公司總股本的平均比例為6.09％。限制性股票激勵(lì)計(jì)劃定價(jià)方法和有關(guān)期限的規(guī)定。股票期權(quán)在授予日，激勵(lì)對(duì)象未取得股票，其規(guī)定的是等待期和行權(quán)期；而限制性股票在授予日激勵(lì)對(duì)象已取得股票。其規(guī)定的是禁售期和解鎖期。

第三，股權(quán)激勵(lì)的會(huì)計(jì)處理。

一是國(guó)外股權(quán)激勵(lì)的會(huì)計(jì)處理。國(guó)外對(duì)股票股權(quán)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量，提出了股票期權(quán)的兩種會(huì)計(jì)處理方法，即內(nèi)在價(jià)值法和公允價(jià)值法。內(nèi)在價(jià)值法。1972年APB第25號(hào)意見(jiàn)書(shū)規(guī)定管理人員的股票期權(quán)采用內(nèi)在價(jià)值法進(jìn)行計(jì)量并確認(rèn)其報(bào)酬成本。內(nèi)在價(jià)值法是指企業(yè)股票市價(jià)超過(guò)行權(quán)價(jià)的差額，差額越大，股票期權(quán)的內(nèi)在價(jià)值越高；反之，其內(nèi)在價(jià)值就越低。運(yùn)用內(nèi)在價(jià)值法。企業(yè)與管理人員簽訂股票期權(quán)協(xié)議的日期(即授權(quán)日)就是股票期權(quán)的計(jì)量日。會(huì)計(jì)按照當(dāng)日股票的內(nèi)在價(jià)值借記“遞延報(bào)酬成本”，貸記“股票期權(quán)”，以后逐漸攤銷(xiāo)轉(zhuǎn)為費(fèi)用，等到期滿(mǎn)管理人員行權(quán)后再將期權(quán)轉(zhuǎn)為股本。公允價(jià)值法。1995年FASB了第123號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告，公告要求公司采用公允價(jià)值法計(jì)量管理人員的股票期權(quán)。公允價(jià)值和內(nèi)在價(jià)值有很大的區(qū)別，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。公允價(jià)值一經(jīng)確定，在以后的期間除行權(quán)價(jià)變化之外，不得對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。因此，公允價(jià)值法一般情況下在會(huì)計(jì)期末不必對(duì)股票期權(quán)進(jìn)行調(diào)整。采用這種方法，克服了內(nèi)在價(jià)值法的缺陷，能夠公允地反映股票期權(quán)的經(jīng)濟(jì)本質(zhì)，在一定程度上減少了人為操縱的可能，保證各利益主體獲得公允信息。在會(huì)計(jì)處理方面，公允價(jià)值法和內(nèi)在價(jià)值法有相似之處。公允價(jià)值法要求以公允價(jià)值與行權(quán)價(jià)的差額計(jì)人待攤費(fèi)用與股票期權(quán)。但是這種方法也有它的缺陷，如在開(kāi)始時(shí)就確認(rèn)期權(quán)價(jià)值，這比較符合會(huì)計(jì)處理的及時(shí)性原則，但對(duì)于大規(guī)模的高科技公司來(lái)說(shuō)，采用公允價(jià)值法往往要確認(rèn)一大筆費(fèi)用，在一定程度上對(duì)其利潤(rùn)產(chǎn)生不利影響。因而，公允價(jià)值法遭到了來(lái)自微軟等大型高科技公司的強(qiáng)烈反對(duì)一

二是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解讀及確認(rèn)方法?！镀?/p>

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關(guān)鍵詞：公允價(jià)值 會(huì)計(jì)穩(wěn)健性 資產(chǎn)負(fù)債觀(guān)

一、引言

長(zhǎng)期以來(lái)，會(huì)計(jì)奉行穩(wěn)健性原則，要求報(bào)告盈余對(duì)壞消息的反映比對(duì)好消息的反映更加及時(shí)和充分，對(duì)收益和費(fèi)用的確認(rèn)實(shí)施不同的可證實(shí)標(biāo)準(zhǔn)，以確保內(nèi)在于商業(yè)環(huán)境中的不確定性和風(fēng)險(xiǎn)被充分考慮。我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在堅(jiān)持歷史成本基礎(chǔ)的前提下，將公允價(jià)值作為會(huì)計(jì)計(jì)量屬性之一，并不同程度地運(yùn)用在17個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，新準(zhǔn)則的制定思想已經(jīng)從收入費(fèi)用觀(guān)轉(zhuǎn)向了資產(chǎn)負(fù)債觀(guān)，改變了主要以強(qiáng)化穩(wěn)健性原則運(yùn)用的思路， 擴(kuò)大了公允價(jià)值計(jì)量屬性的使用范圍。資產(chǎn)負(fù)債觀(guān)直接從資產(chǎn)和負(fù)債的角度確認(rèn)與計(jì)量企業(yè)的收益，認(rèn)為收益是企業(yè)期初凈資產(chǎn)和期末凈資產(chǎn)比較的結(jié)果，這種觀(guān)念強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)交易的實(shí)質(zhì)，要求在交易發(fā)生時(shí)弄清該交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債或者其對(duì)相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債造成的影響，然后根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債的變化來(lái)確認(rèn)收益。所以該理論認(rèn)為，不需要區(qū)分交易與否這種形式上的差異，而只需要考慮企業(yè)凈資產(chǎn)在實(shí)質(zhì)上是否發(fā)生變化（所有者的投資及對(duì)其的分配所引起的凈資產(chǎn)的變動(dòng)除外），因而該理論認(rèn)為收益的實(shí)質(zhì)是企業(yè)在某一期間凈資產(chǎn)的增加。這種理論要求在計(jì)量屬性上盡可能采用公允價(jià)值，不主張采用歷史成本原則；強(qiáng)調(diào)交易實(shí)質(zhì)的特性而不管交易是否實(shí)現(xiàn)。美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）甚至樂(lè)觀(guān)地認(rèn)為“資產(chǎn)負(fù)債觀(guān)為經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)提供了最有力的概念描述并成為準(zhǔn)則制定過(guò)程中最合適的基礎(chǔ)?！?976年，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)公布的一份討論備忘錄《會(huì)計(jì)報(bào)表的概念框架》首次提出資產(chǎn)負(fù)債觀(guān)。資產(chǎn)負(fù)債觀(guān)將會(huì)計(jì)要素核算以資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告為核心，要求根據(jù)企業(yè)未來(lái)期間經(jīng)濟(jì)利益流入和流出情況對(duì)相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債等進(jìn)行確認(rèn)并采用現(xiàn)行價(jià)值或公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。在具體操作上，以三個(gè)級(jí)次確定公允價(jià)值，第一是活躍市場(chǎng)中的報(bào)價(jià)；第二是同類(lèi)或類(lèi)似資產(chǎn)的公允價(jià)值加以一定調(diào)整；第三是運(yùn)用估值技術(shù)?？梢钥闯?，公允價(jià)值具有如下幾方面的特點(diǎn)：首先，資產(chǎn)負(fù)債觀(guān)的全面收益計(jì)算模式需要公允價(jià)值屬性。其次，資產(chǎn)負(fù)債表觀(guān)體現(xiàn)了受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任與決策有用等目標(biāo)對(duì)于未來(lái)現(xiàn)金流的關(guān)注，體現(xiàn)出公允價(jià)值的預(yù)期性與市場(chǎng)性特點(diǎn)。再次，由于風(fēng)險(xiǎn)或不確定性的存在，資產(chǎn)負(fù)債觀(guān)要求全面反映這些變化，體現(xiàn)出公允價(jià)值的波動(dòng)性或動(dòng)態(tài)的過(guò)程。最后，公允價(jià)值提供的會(huì)計(jì)信息被認(rèn)為更具有相關(guān)性，而可靠性較差。實(shí)際上，在穩(wěn)定的市場(chǎng)下，公允價(jià)值會(huì)計(jì)信息是二者兼而有之的；相反，會(huì)計(jì)信息相關(guān)性強(qiáng)而可靠性差。資產(chǎn)負(fù)債觀(guān)的采用，突破了在傳統(tǒng)的歷史成本模式下受實(shí)現(xiàn)原則和配比原則限制而不能進(jìn)行確認(rèn)的多個(gè)內(nèi)容，進(jìn)而使會(huì)計(jì)收益的概念更接近真實(shí)收益或者現(xiàn)實(shí)收益，公允價(jià)值對(duì)于未來(lái)預(yù)測(cè)與未來(lái)利益驅(qū)動(dòng)被選擇的可能性大，符合投資者的期望。以此同時(shí)，隨著資本市場(chǎng)發(fā)展尤其是證券市場(chǎng)的深入發(fā)展，股權(quán)極度分化，根據(jù)信息不對(duì)稱(chēng)理論和用腳投票理論，這些分散的股權(quán)投資者不僅關(guān)注企業(yè)過(guò)去的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，而且更關(guān)注企業(yè)未來(lái)的經(jīng)營(yíng)情況，尤其是企業(yè)未來(lái)創(chuàng)造現(xiàn)金流量的能力，從而能夠客觀(guān)地反映當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境下資產(chǎn)和負(fù)債的真實(shí)價(jià)值，決策有用性更高。然而，自從2007年下半年美國(guó)次貸危機(jī)露出端倪以來(lái)，隨著房貸違約率的不斷上升，由房屋貸款衍生出來(lái)的資產(chǎn)抵押類(lèi)證券采用公允價(jià)值計(jì)量的結(jié)果使價(jià)格持續(xù)下跌，引發(fā)交易性恐慌，有人認(rèn)為這場(chǎng)由次貸危機(jī)引發(fā)的全球金融危機(jī)是會(huì)計(jì)“惹的禍”，而公允價(jià)值是金融危機(jī)的“罪魁禍?zhǔn)住?。?huì)計(jì)界雖然堅(jiān)決否定了公允價(jià)值是金融危機(jī)的主要根源，但對(duì)公允價(jià)值順周期效應(yīng)也存有不同聲音（張榮武、伍中信，2010）。而會(huì)計(jì)穩(wěn)健性作為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的特征，是對(duì)收入費(fèi)用觀(guān)下資產(chǎn)的“歷史成本”進(jìn)行一定的調(diào)整，使其更加符合資產(chǎn)的未來(lái)收益觀(guān)。但由于穩(wěn)健性原則只考慮了資產(chǎn)由于持有所產(chǎn)生的減值問(wèn)題，而沒(méi)有考慮由此而產(chǎn)生的增值問(wèn)題，仍然是不全面、不完整。國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界、實(shí)務(wù)界就會(huì)計(jì)計(jì)量原則在穩(wěn)健性和公允價(jià)值計(jì)量之間如何權(quán)衡問(wèn)題一直進(jìn)行著爭(zhēng)論。這場(chǎng)爭(zhēng)論隨著各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則越來(lái)越多的采用公允價(jià)值計(jì)量而逐漸升溫，迄今缺乏一致的看法。本文基于資產(chǎn)負(fù)債觀(guān)的視角，選取2007年至2009年上市公司披露的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”以及“資本公積――其他資本公積（可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)）”數(shù)據(jù)，檢驗(yàn)公允價(jià)值計(jì)量屬性的引入對(duì)歷史成本計(jì)量模式下的會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的影響，并得出公允價(jià)值與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的關(guān)系基本結(jié)論。

二、文獻(xiàn)綜述

（一）公允價(jià)值計(jì)量的相關(guān)研究 大量研究表明，收益指標(biāo)是使用者尤其是投資者最為關(guān)心的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)。資產(chǎn)負(fù)債觀(guān)和收入費(fèi)用觀(guān)是計(jì)量企業(yè)收益的兩種不同理論。Penman和Xiao-jun Zhang（2002）認(rèn)為，只有當(dāng)資產(chǎn)負(fù)債信息準(zhǔn)確反映了真實(shí)價(jià)值信息時(shí)，盈余信息才有可靠保障。張踩峰（2007）從價(jià)值運(yùn)動(dòng)的角度比較資產(chǎn)負(fù)債觀(guān)與收入費(fèi)用觀(guān)確認(rèn)收益的不同，研究得出資產(chǎn)負(fù)債觀(guān)下確定的收益，是以?xún)r(jià)值計(jì)量為基礎(chǔ)，盡量排除了一些人為主觀(guān)因素的影響，更具有決策價(jià)值。張玉香（2007）從會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的角度分析我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的資產(chǎn)負(fù)債觀(guān)取向，認(rèn)為公允價(jià)值計(jì)量能夠真實(shí)地反映特定時(shí)點(diǎn)企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)負(fù)債實(shí)時(shí)的公允價(jià)值，全面反映報(bào)告期內(nèi)所有交易和事項(xiàng)的交易實(shí)質(zhì)，并進(jìn)而由之計(jì)算確定企業(yè)報(bào)告期的收益，是資產(chǎn)負(fù)債觀(guān)的充分體現(xiàn)。很多研究都表明公允價(jià)值計(jì)量相對(duì)于歷史成本計(jì)量更具有優(yōu)越性。路曉燕（2006）認(rèn)為公允價(jià)值由于其高度的相關(guān)性，己受到各界的高度關(guān)注，公允價(jià)值會(huì)計(jì)極有可能成為21世紀(jì)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量基礎(chǔ)。曹越、伍中信（2009）認(rèn)為公允價(jià)值會(huì)計(jì)信息的“結(jié)果真實(shí)”導(dǎo)向比歷史成本會(huì)計(jì)信息的“程序真實(shí)”導(dǎo)向更具有產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)意義；以?xún)r(jià)值為基礎(chǔ)的公允價(jià)值會(huì)計(jì)比以成本為基礎(chǔ)的歷史成本會(huì)計(jì)更符合邏輯（石本仁、賴(lài)紅寧，2001）；在理想條件下全面的公允價(jià)值計(jì)量使會(huì)計(jì)學(xué)收益向經(jīng)濟(jì)學(xué)收益逼近，而歷史成本計(jì)量使會(huì)計(jì)學(xué)收益偏離經(jīng)濟(jì)學(xué)收益，必將扭曲會(huì)計(jì)界定產(chǎn)權(quán)和保護(hù)產(chǎn)權(quán)的功能，進(jìn)而降低產(chǎn)權(quán)資源配置效率。歷史成本計(jì)量屬性難以對(duì)企業(yè)產(chǎn)權(quán)價(jià)值運(yùn)動(dòng)過(guò)程、結(jié)果及其所體現(xiàn)的產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)關(guān)系進(jìn)行有效的反映與控制，界定產(chǎn)權(quán)和保護(hù)產(chǎn)權(quán)的職能難以充分發(fā)揮，于是引入會(huì)計(jì)穩(wěn)健性原則（慣例）對(duì)歷史成本計(jì)量屬性進(jìn)行部分彌補(bǔ)（張榮武、伍中信，2010）。

（二）會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的相關(guān)研究 穩(wěn)健性原則又稱(chēng)為謹(jǐn)慎性原則，起源于中世紀(jì)的歐洲。Bliss（1924）將早期會(huì)計(jì)穩(wěn)健性思想明確表述為“不預(yù)計(jì)利潤(rùn)，但預(yù)計(jì)所有損失”。FASB在SFAC2中指出：穩(wěn)健性原則是指對(duì)不確定性的審慎反應(yīng)，以確保對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中內(nèi)生的不確定性和風(fēng)險(xiǎn)給予充分考慮。Basu（1997）將穩(wěn)健性定義為“會(huì)計(jì)人員傾向于對(duì)當(dāng)期好消息的確認(rèn)比對(duì)壞消息的確認(rèn)要求有更嚴(yán)格的可證實(shí)性”。近年來(lái)的經(jīng)驗(yàn)研究發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)穩(wěn)健性在許多國(guó)家都存在。Basu（1997）研究發(fā)現(xiàn)美國(guó)資本市場(chǎng)存在穩(wěn)健性，并且在實(shí)務(wù)中，穩(wěn)健性不斷增強(qiáng)。Givoly和Hayn（2000）同樣驗(yàn)證穩(wěn)健性的存在，并且在過(guò)去的30年有逐漸增強(qiáng)的趨勢(shì)。李增泉、盧文彬（2003）、陳旭東、黃登仕（2006）等也驗(yàn)證了我國(guó)上市公司存在會(huì)計(jì)穩(wěn)健性。

（三）會(huì)計(jì)穩(wěn)健性與公允價(jià)值計(jì)量權(quán)衡的相關(guān)研究 長(zhǎng)期以來(lái)，國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)學(xué)界就會(huì)計(jì)穩(wěn)健性和公允價(jià)值計(jì)量如何權(quán)衡問(wèn)題一直存在著爭(zhēng)論，這場(chǎng)爭(zhēng)論隨著各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則越來(lái)越多的采用公允價(jià)值計(jì)量而逐漸升溫，迄今缺乏一致的看法。Givoly和Hayn（2000）把穩(wěn)健性原則看做是企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告中一項(xiàng)重要的慣例，認(rèn)為其是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中的最基本的計(jì)量原則之一，但Staubus批評(píng)穩(wěn)健性作為一個(gè)原則是與財(cái)務(wù)報(bào)告中的可靠性、中立性和可比性的目標(biāo)不一致的，并進(jìn)一步提出穩(wěn)健性應(yīng)該作為一個(gè)定性的目標(biāo)（劉珊珊，2010）。陳宏明與季瑤（2008）認(rèn)為由于政治環(huán)境和經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，傳統(tǒng)的穩(wěn)健主義（即蓄意地低估股東的凈資產(chǎn)）作為受托責(zé)任會(huì)計(jì)下的一項(xiàng)重要原則，隨著會(huì)計(jì)目標(biāo)從向所有者報(bào)告經(jīng)營(yíng)責(zé)任轉(zhuǎn)為向投資者提供決策有用的信息，會(huì)計(jì)穩(wěn)健性可能變得不適宜。Devine（1963）指出，如果企業(yè)利潤(rùn)因?yàn)榉€(wěn)健原則而被低估，現(xiàn)在的股東可能選擇賣(mài)出股票，本來(lái)要買(mǎi)的投資者可能選擇不買(mǎi)這家公司的股票。Penman和Zhang（2002）與Lev（2005）直接衡量了一些會(huì)計(jì)穩(wěn)健政策對(duì)盈余和股票價(jià)值評(píng)估的影響，研究發(fā)現(xiàn)，穩(wěn)健的計(jì)量方法都導(dǎo)致了當(dāng)期的費(fèi)用增加、利潤(rùn)降低，導(dǎo)致企業(yè)的資產(chǎn)被低估。他們都發(fā)現(xiàn)，在企業(yè)投資處于增長(zhǎng)階段時(shí)，穩(wěn)健的會(huì)計(jì)處理方法降低了當(dāng)期的利潤(rùn)，同時(shí)為未來(lái)期間產(chǎn)生了盈余儲(chǔ)備，當(dāng)增長(zhǎng)放緩時(shí)，未來(lái)盈余反而人為地提高了。而投資者往往意識(shí)不到當(dāng)期盈余和未來(lái)盈余的關(guān)系，因此低估了當(dāng)期企業(yè)的價(jià)值，當(dāng)增長(zhǎng)放緩時(shí)，又高估了企業(yè)的價(jià)值，而這些預(yù)估又影響到了投資者的投資策略。Bushman、Smith和Piotroski （2005）從國(guó)家橫截面角度檢驗(yàn)了穩(wěn)健的財(cái)務(wù)報(bào)告體制對(duì)企業(yè)投資決策的效率的影響，研究發(fā)現(xiàn)，在更穩(wěn)健的財(cái)務(wù)報(bào)告體制下，企業(yè)對(duì)投資機(jī)會(huì)下降做出反應(yīng)的速度更快。楊華軍（2007）指出過(guò)度的穩(wěn)健性會(huì)損害會(huì)計(jì)信息的價(jià)值相關(guān)性，提高信息不對(duì)稱(chēng)程度，進(jìn)而降低會(huì)計(jì)信息的有用性，這意味著穩(wěn)健性也是有成本的。這些研究都表明，穩(wěn)健的會(huì)計(jì)制度也存在問(wèn)題，會(huì)使投資者喪失應(yīng)該投資的機(jī)會(huì)，而這些后果對(duì)資本市場(chǎng)是不利的，因此，姜國(guó)華、張然（2007）認(rèn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該更加公允地反映企業(yè)的內(nèi)在價(jià)值，而不是故意低估企業(yè)的價(jià)值。同時(shí)指出公允價(jià)值計(jì)量的應(yīng)用毫無(wú)疑問(wèn)提高了企業(yè)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，但同時(shí)卻也會(huì)引起企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的波動(dòng)，對(duì)企業(yè)盈余的穩(wěn)健性造成影響。武凝（2009）認(rèn)為，公允價(jià)值與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性在目的上是一致的，公允價(jià)值是對(duì)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的揚(yáng)棄，是對(duì)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性所導(dǎo)致的投資決策失誤的修正。

綜上，穩(wěn)健性作為會(huì)計(jì)的基本原則已經(jīng)由來(lái)已久，但由于會(huì)計(jì)穩(wěn)健性對(duì)收益和風(fēng)險(xiǎn)的非對(duì)稱(chēng)確認(rèn)，可能會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量（相關(guān)性、可靠性等）產(chǎn)生重要的不利影響。尤其是會(huì)計(jì)目標(biāo)由受托責(zé)任觀(guān)轉(zhuǎn)向決策有用觀(guān)后，對(duì)穩(wěn)健性的需求與過(guò)去相比有所降低。公允價(jià)值作為一種新的計(jì)量屬性，相比歷史成本計(jì)量體現(xiàn)出了更多的優(yōu)越性，它立足現(xiàn)在、面向未來(lái)，以?xún)r(jià)值計(jì)量為基礎(chǔ)，全面反映資產(chǎn)、負(fù)債的價(jià)值變化；以決策有用為目標(biāo)，能夠?yàn)榻?jīng)濟(jì)決策提供相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。公允價(jià)值在我國(guó)應(yīng)用時(shí)間尚短，對(duì)公允價(jià)值的研究還只是停留在對(duì)公允價(jià)值相關(guān)概念的理解、對(duì)公允價(jià)值相關(guān)的基本理論的研究以及對(duì)公允價(jià)值的理論基礎(chǔ)的研究等方面（王建成、胡振國(guó)，2007），基于公允價(jià)值的應(yīng)用對(duì)我國(guó)資本市場(chǎng)的影響的實(shí)證研究甚少，因此，尋求公允價(jià)值計(jì)量對(duì)我國(guó)資本市場(chǎng)影響的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)，探討這些影響背后的原因具有十分重要的現(xiàn)實(shí)意義。

三、研究設(shè)計(jì)

（一）研究假設(shè) Watts（2003）將穩(wěn)健性產(chǎn)生的原因歸結(jié)于契約、股東訴訟、管制和稅收四個(gè)方面，最近出現(xiàn)的穩(wěn)健性存在的原因的分析主要集中于契約的需求， 其中債務(wù)契約是穩(wěn)健性產(chǎn)生的最主要的原因。隨著所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離、社會(huì)分工擴(kuò)大，企業(yè)的所有者不再是經(jīng)營(yíng)者，而是將企業(yè)委托給具有專(zhuān)業(yè)知識(shí)的管理者。受托人為了解脫其受托責(zé)任而向委托人提供反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)狀況的會(huì)計(jì)信息，為了抑制或減少人出于自身利益而對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行隨意操縱的“道德風(fēng)險(xiǎn)”，受托責(zé)任觀(guān)引發(fā)了一種極端的裁決形式――法律訴訟，受托人高估收益和凈資產(chǎn)比低估收益和凈資產(chǎn)更會(huì)遭受訴訟風(fēng)險(xiǎn)（Watts，1993）。因此，受托人出于解脫受托責(zé)任的目的更有動(dòng)機(jī)提供穩(wěn)健的會(huì)計(jì)信息。同時(shí)，由于企業(yè)與債權(quán)投資者之間存在信息不對(duì)稱(chēng)，當(dāng)債權(quán)人向企業(yè)提供債務(wù)時(shí)，為了保證能夠收回到期債務(wù)，債權(quán)人要求企業(yè)采用穩(wěn)健的會(huì)計(jì)政策，盡早地確認(rèn)可能的損失，但是推遲確認(rèn)可能的贏(yíng)利，這使得資產(chǎn)負(fù)債表匯報(bào)的資產(chǎn)價(jià)值是企業(yè)資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值的低限，只要資產(chǎn)高于債務(wù)值，債權(quán)投資者面臨的風(fēng)險(xiǎn)就很小。但是在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)中，股權(quán)極度分散，企業(yè)和股權(quán)投資者之間的信息不對(duì)稱(chēng)要大于企業(yè)和債權(quán)人之間的信息不對(duì)稱(chēng)，目前，會(huì)計(jì)信息重點(diǎn)應(yīng)解決企業(yè)和（分散的）股權(quán)投資者之間的信息不對(duì)稱(chēng)問(wèn)題（姜國(guó)華、張然，2007）。股權(quán)投資者關(guān)注的是企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的價(jià)值，而不是企業(yè)清算價(jià)值，股權(quán)投資者需要準(zhǔn)確的價(jià)值評(píng)估信息，因此穩(wěn)健性原則對(duì)投資者決策產(chǎn)生不利的影響。在資本市場(chǎng)介入的情況下，股權(quán)極度分散，資源所有者對(duì)受托資源的管理淡化，轉(zhuǎn)而更關(guān)注資本市場(chǎng)的平均風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬水平以及所投資企業(yè)在資本市場(chǎng)上的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬，此時(shí)投資者更希望會(huì)計(jì)信息的生成和報(bào)告應(yīng)該滿(mǎn)足他們投資決策的需要，決策很多時(shí)候是面向未來(lái)的，所以企業(yè)提供的信息在時(shí)間的分布上更多地表現(xiàn)為將來(lái)的信息，未來(lái)常常意味著許多的不確定。為了向信息使用者提供決策有用的信息，在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求方面，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)“真實(shí)與公允”兼具。2006年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布的主要目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同，采納了資產(chǎn)負(fù)債觀(guān)的制定理念，擴(kuò)大了公允價(jià)值的運(yùn)用，弱化了穩(wěn)健性原則的影響（周繁，張馨藝，2009）。資產(chǎn)負(fù)債觀(guān)下公允價(jià)值計(jì)量要求會(huì)計(jì)人員每期必須進(jìn)行新起點(diǎn)的重新計(jì)量，以確保資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值是充分考慮不確定性和風(fēng)險(xiǎn)的現(xiàn)時(shí)市場(chǎng)價(jià)值，能夠及時(shí)地反映企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債價(jià)值的波動(dòng)，真實(shí)地反映企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，向投資者提供決策有用的信息。張馨藝和朱松新認(rèn)為新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下會(huì)計(jì)信息能夠更加公允地反映企業(yè)價(jià)值，公允價(jià)值的運(yùn)用會(huì)降低企業(yè)價(jià)值“低估”的程度，降低由于穩(wěn)健性造成的估計(jì)誤差（周繁、張馨藝，2009）。由此提出：

假設(shè)1：公允價(jià)值計(jì)量的運(yùn)用使會(huì)計(jì)穩(wěn)健性降低

我國(guó)《基本準(zhǔn)則》中將公允價(jià)值的定義為：“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者清償債務(wù)的金額計(jì)量”。企業(yè)期末的資產(chǎn)、負(fù)債反映的是資產(chǎn)、負(fù)債現(xiàn)時(shí)的真正價(jià)值，公允價(jià)值的波動(dòng)反映為企業(yè)未實(shí)現(xiàn)的利得或損失，體現(xiàn)了全面收益觀(guān)。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)等至少17項(xiàng)準(zhǔn)則中應(yīng)用了公允價(jià)值計(jì)量，企業(yè)交易性金融工具、套期工具、投資性房地產(chǎn)，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”；可供出售的金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入“資本公積――其他資本公積”；企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資、債務(wù)重組、非貨幣換、企業(yè)合并公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”“營(yíng)業(yè)外支出”；企業(yè)減值損失計(jì)入“資產(chǎn)減值損失”。企業(yè)資產(chǎn)減值損失主要是基于穩(wěn)健原則而不是公允價(jià)值計(jì)量，企業(yè)投資性房地產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資、非貨幣換、債務(wù)重組、企業(yè)合并等業(yè)務(wù)中公允價(jià)值的應(yīng)用受到嚴(yán)格限制，因?yàn)樾聲?huì)計(jì)準(zhǔn)則中除了金融工具和衍生金融工具的確認(rèn)和計(jì)量能夠直接應(yīng)用公允價(jià)值外，其他項(xiàng)目都要滿(mǎn)足一定條件才能應(yīng)用（徐曉慶，2009）。穩(wěn)健性會(huì)計(jì)原則要求損失及時(shí)確認(rèn)，利得分期確認(rèn)，確保內(nèi)在商業(yè)環(huán)境中的不確定性和風(fēng)險(xiǎn)充分考慮，體現(xiàn)了盈余反映壞消息的速度比反映好消息的速度更快，在面臨不好的經(jīng)營(yíng)環(huán)境時(shí)企業(yè)需要對(duì)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，但在經(jīng)營(yíng)環(huán)境好的時(shí)候并不轉(zhuǎn)回，導(dǎo)致會(huì)計(jì)對(duì)好消息和壞消息的反映程度不一致，即會(huì)計(jì)穩(wěn)健性要求會(huì)計(jì)師確認(rèn)利得等好消息時(shí)所要求的可驗(yàn)證程度比確認(rèn)損失等壞消息高（Basu，1997）。會(huì)計(jì)穩(wěn)健性通過(guò)延長(zhǎng)收入確認(rèn)，加快費(fèi)用確認(rèn)，使累計(jì)的報(bào)告期盈余達(dá)到最低（Wolk、Francis，1989；Davidson、Stickney，1985），系統(tǒng)性地造成了企業(yè)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于其市場(chǎng)價(jià)值，因此，會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的報(bào)告特性反映為確認(rèn)會(huì)計(jì)收益和損失時(shí)的“不對(duì)稱(chēng)及時(shí)性”以及對(duì)凈資產(chǎn)的“系統(tǒng)性低估”（Feltham&Ohlson，1995，1996； Beaver &Ryan，2000）；從利潤(rùn)表看，穩(wěn)健性原則相對(duì)地導(dǎo)致提早確認(rèn)費(fèi)用、成本、資產(chǎn)減值，而推遲確認(rèn)收入、利得、資產(chǎn)升值，使企業(yè)盈利系統(tǒng)性地低于實(shí)施中性會(huì)計(jì)原則所要匯報(bào)的盈利?！肮蕛r(jià)值變動(dòng)損益”是公允價(jià)值計(jì)量在利潤(rùn)表上反映，通過(guò)公允價(jià)值收益或是公允價(jià)值損失影響當(dāng)期利潤(rùn)的增加或減少。在確認(rèn)損失方面，公允價(jià)值計(jì)量與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性要求是一致的，它們都對(duì)損失及時(shí)確認(rèn)，低估當(dāng)期利潤(rùn)。但在收益確認(rèn)時(shí)，會(huì)計(jì)穩(wěn)健性要求只有在利得實(shí)際發(fā)生時(shí)才予以確認(rèn)，而公允價(jià)值計(jì)量只要有確鑿的證據(jù)表明資產(chǎn)升值了就會(huì)確認(rèn)利得，不管是否為實(shí)際發(fā)生。公允價(jià)值計(jì)量避免了穩(wěn)健性原則下企業(yè)只能匯報(bào)資產(chǎn)價(jià)值減少， 而不能匯報(bào)資產(chǎn)價(jià)值增加的偏向。由此提出：

假設(shè)2-1：按新準(zhǔn)則編制的利潤(rùn)表中的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”披露的收益計(jì)提規(guī)模與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性負(fù)相關(guān)

假設(shè)2-2：按新準(zhǔn)則編制的利潤(rùn)表中的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”披露的損失計(jì)提規(guī)模與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性正相關(guān)

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)――金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定：在資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量，且公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積（其他資本公積），在實(shí)際出售時(shí)，須將計(jì)入“資本公積”的公允價(jià)值變化額轉(zhuǎn)入“投資收益”。在當(dāng)前會(huì)計(jì)理論界流行的資產(chǎn)負(fù)債表觀(guān)下，注重資產(chǎn)的真正價(jià)值，因此，對(duì)資產(chǎn)價(jià)值的變動(dòng)都應(yīng)處理。可供出售金融資產(chǎn)并非短期持有，其公允價(jià)值變動(dòng)不涉及現(xiàn)金流，是資產(chǎn)價(jià)值的變動(dòng)，屬于“賬面財(cái)富”增長(zhǎng)。因此作為“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得或損失”，計(jì)入“資本公積――其他資本公積”，不影響當(dāng)期利潤(rùn)，繞過(guò)利潤(rùn)表直接進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表，影響每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日的股東權(quán)益，待其實(shí)際處置，產(chǎn)生現(xiàn)金流時(shí)轉(zhuǎn)出，進(jìn)入損益表，影響當(dāng)期損益，更加真實(shí)地反映企業(yè)的收益，極大地提高了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，從而滿(mǎn)足了信息使用者的決策需要。實(shí)物資本觀(guān)認(rèn)為，只有資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)能力保持在期初經(jīng)營(yíng)水平之上，才能獲取利潤(rùn)，如果資產(chǎn)價(jià)值變化不影響資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)能力，則企業(yè)內(nèi)在價(jià)值也未發(fā)生變化，對(duì)企業(yè)不產(chǎn)生現(xiàn)金流入、流出的影響，同時(shí)根據(jù)謹(jǐn)慎性原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則要求，資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)對(duì)權(quán)益也不產(chǎn)生影響。將可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入權(quán)益顯然不符合實(shí)物資本觀(guān)。會(huì)計(jì)穩(wěn)健性最直接的表現(xiàn)是對(duì)資產(chǎn)價(jià)值低估，對(duì)負(fù)債價(jià)值高估，從資產(chǎn)負(fù)債表看會(huì)計(jì)穩(wěn)健性造成對(duì)凈資產(chǎn)的持續(xù)低估，使企業(yè)價(jià)值持續(xù)低于企業(yè)真實(shí)價(jià)值。對(duì)可供出售的金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日按照公允價(jià)值計(jì)量，其公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入“資本公積――其他資本公積”，資產(chǎn)負(fù)債日可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值與真實(shí)價(jià)值差別越大，可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)凈額越大，企業(yè)未實(shí)現(xiàn)的權(quán)益越大。根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債觀(guān)下全面收益的原則上市公司可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)在所有者權(quán)益變動(dòng)表中列示；由此提出：

假設(shè)3： 按新準(zhǔn)則編制的所有者權(quán)益變動(dòng)表中的可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)凈額的規(guī)模與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性負(fù)相關(guān)。

（二）樣本選擇和數(shù)據(jù)來(lái)源 基于數(shù)據(jù)的可得性，只有公允價(jià)值變動(dòng)損益以及可供出售的金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)能夠從CSMAR或上市公司公布的年報(bào)中直接獲得，因此本文只研究公允價(jià)值計(jì)量廣泛應(yīng)用后可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)以及計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”項(xiàng)目的公允價(jià)值變動(dòng)。在這個(gè)前提下，本文的樣本范圍是2007年至2009年期間所有在滬市和深市的A股上市公司，并按照如下的原則進(jìn)行樣本的篩選：剔除了同時(shí)發(fā)行B股或H股的A股上市公司；剔除了金融、保險(xiǎn)類(lèi)行業(yè)公司和ST、PT類(lèi)（ *ST類(lèi)）公司；選取能夠獲得每股收益、股價(jià)、個(gè)股月回報(bào)率數(shù)據(jù)的公司，缺失任一類(lèi)數(shù)據(jù)的公司被剔除；鑒于公司在IPO 年份的會(huì)計(jì)盈余與其他年度存在較大差異，本文剔除當(dāng)年IPO的公司；剔除了雖然運(yùn)用公允價(jià)值對(duì)相關(guān)資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量和列報(bào)、但在2007年至2009年期間均未產(chǎn)生公允價(jià)值變動(dòng)損益和可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)的上市公司。本文的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)和股價(jià)數(shù)據(jù)取CSMAR數(shù)據(jù)庫(kù)和上市公司年報(bào)手工搜集。為了盡量降低極端值的影響，本文對(duì)所有連續(xù)變量，如每股收益、年度個(gè)股超額回報(bào)率、市凈率、資產(chǎn)負(fù)債率、公司規(guī)模等按照1%和99%的分位進(jìn)行了Winsorize縮尾處理。本文運(yùn)用SAS9.1和Excel對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行處理。

（三）模型建立和變量定義 根據(jù)Basu（1997）、Ball el al.（2000）對(duì)穩(wěn)健性的定義，如果公司的會(huì)計(jì)政策比較穩(wěn)健，會(huì)計(jì)盈余對(duì)于“壞消息”能迅速、及時(shí)地做出反應(yīng)，而對(duì)于“好消息”的反應(yīng)程度沒(méi)有對(duì)“壞消息”反映程度大，根據(jù)有效市場(chǎng)理論，如果市場(chǎng)是有效的，股票價(jià)格能及時(shí)反映所有公開(kāi)的信息。關(guān)于我國(guó)資本市場(chǎng)是否有效，很多學(xué)者進(jìn)行了一系列研究，吳世農(nóng)（1996）、陳小悅等（1997）、沈藝峰、吳世農(nóng)（1999）等研究都傾向于接受我國(guó)資本市場(chǎng)已達(dá)到弱式有效，盈余和股價(jià)之間關(guān)聯(lián)關(guān)系研究模型在我國(guó)市場(chǎng)中應(yīng)用有其理論基礎(chǔ)。Ball el al.（2001）、李增泉、盧文彬（2003）、孫錚等（2005）都應(yīng)用了Basu（1997）的盈余反回歸模型考察了我國(guó)上市公司的會(huì)計(jì)信息穩(wěn)健性，這說(shuō)明該模型在一定程度上適應(yīng)我國(guó)資本市場(chǎng)的制度環(huán)境。為了驗(yàn)證假設(shè)1，本文采用了Basu（1997）盈余和股價(jià)回報(bào)關(guān)系模型（1）：EPSit /Pi，t-1=β0+β1DRit+β2Rit+β3Rit×DRit+β4DYEAR2007+β5DYEAR2007×DRit+β6DYEAR2007×Rit+β7DYEAR2007×Rit×DRit+εt。

在模型（1）中，負(fù)的年度個(gè)股超額回報(bào)率表示經(jīng)濟(jì)損失（“壞消息”），正的年度個(gè)股超額回報(bào)率表示經(jīng)濟(jì)利得（“好消息”），變量解釋見(jiàn)（表1）。β2度量了2004年至2006年公允價(jià)值規(guī)避階段會(huì)計(jì)盈余確認(rèn)“好消息”的及時(shí)性，β2+β3 度量了會(huì)計(jì)盈余確認(rèn)“壞消息”的及時(shí)性，即β3度量了公允價(jià)值規(guī)避階段的會(huì)計(jì)穩(wěn)健性。β2+β6度量了2007年至2009年公允價(jià)值廣泛使用階段會(huì)計(jì)盈余確認(rèn)“好消息”的及時(shí)性，β2+β3+β6 +β7度量了2007年至2009年公允價(jià)值廣泛使用階段會(huì)計(jì)盈余確認(rèn)“壞消息”的及時(shí)性，即β7度量了2007年至2009年公允價(jià)值廣泛后會(huì)計(jì)穩(wěn)健性。如果假設(shè)1成立，β7顯著為負(fù)。同時(shí)為了驗(yàn)證假設(shè)2、3，本文采用2007年至2009年的上市公司為樣本，采用凈資產(chǎn)度量法對(duì)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性度量。凈資產(chǎn)度量方法主要是企業(yè)立足于穩(wěn)健性的基礎(chǔ)上、在充分考慮可靠性與相關(guān)性的前提下會(huì)延遲對(duì)收益的確認(rèn)以及及時(shí)對(duì)損失進(jìn)行確認(rèn)，會(huì)盡可能低估企業(yè)資產(chǎn)和高估其負(fù)債，最終會(huì)體現(xiàn)為對(duì)企業(yè)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的低估。凈資產(chǎn)度量方法主要包括Feitham和oh1son（1995）的估價(jià)模型法和市凈率法，其中市凈率法得到了更多的應(yīng)用。凈資產(chǎn)度量法是用作對(duì)企業(yè)總體穩(wěn)健性的度量，對(duì)于條件穩(wěn)健性和無(wú)條件穩(wěn)健性不加任何區(qū)分。本文參考Beaver、Rlyan（2000）對(duì)影響凈資產(chǎn)低估因素的討論以及秦勉與王玉蓉（2007）的研究模型， 構(gòu)建模型（2）： MBRt=β0+β1WDt+β2Rit+β3

LEVt+β4SIZEt+β5DYEAR1+β6DYEAR2+εt 。

模型（2）中因變量MBRt為凈資產(chǎn)的市值與賬面價(jià)值之比，用來(lái)計(jì)量會(huì)計(jì)信息的穩(wěn)健度，該值越大，意味著會(huì)計(jì)信息的穩(wěn)健程度越高。模型右邊的自變量主要由可能影響會(huì)計(jì)盈余穩(wěn)健性（凈資產(chǎn)低估）的若干因素組成。其中WDt為本文需要考察的變量，即上市公司計(jì)提的公允價(jià)值變動(dòng)損益和計(jì)入權(quán)益的可供出售的公允價(jià)值變動(dòng)作為公允價(jià)值計(jì)量應(yīng)用的替代變量，為了控制其它的可能影響穩(wěn)健性（凈資產(chǎn)低估）的因素，還在模型中加入了Rt、 LEVt、SIZEt、年度等控制變量。其中Rt為個(gè)股年度超額累計(jì)收益率作為“好消息”和“壞消息”的替代變量，LEVt為公司的資產(chǎn)負(fù)債比代表企業(yè)的長(zhǎng)期償債能力，SIZEt代表公司規(guī)模用公司平均資產(chǎn)余額的對(duì)數(shù)來(lái)加以度量。變量及其定義見(jiàn)（表1）。

四、實(shí)證結(jié)果分析

（一）描述性統(tǒng)計(jì) 穩(wěn)健性意味著在當(dāng)期盈余中會(huì)及時(shí)確認(rèn)壞消息產(chǎn)生的影響，而對(duì)好消息產(chǎn)生的影響卻是逐步確認(rèn)的，如果盈余是穩(wěn)健的，可能會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)盈余產(chǎn)生左偏。由（表2）可以看出，2004年至2009年全樣本中EPSit/Pi，t-1的偏度為負(fù)值，即會(huì)計(jì)盈余為負(fù)偏，R的偏度為正值，即股票回報(bào)率為正偏，根據(jù)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的存在會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)盈余更多的反應(yīng)壞消息的影響，出現(xiàn)盈余、應(yīng)計(jì)盈余出現(xiàn)負(fù)偏，可以初步判斷我國(guó)上市公司存在會(huì)計(jì)穩(wěn)健性。企業(yè)整體資產(chǎn)價(jià)值觀(guān)認(rèn)為，凈資產(chǎn)是指企業(yè)全部資產(chǎn)減去全部負(fù)債后的余額，所有者權(quán)益是指企業(yè)過(guò)去形成或已實(shí)現(xiàn)的應(yīng)該由所有者享有的經(jīng)濟(jì)利益，是企業(yè)過(guò)去形成自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)及所有者投資的成本并且包括機(jī)會(huì)成本，對(duì)于上市公司而言，就是股權(quán)市價(jià)，非上市公司而言，要采用技術(shù)評(píng)估的方法，確認(rèn)所有者權(quán)益的真實(shí)價(jià)值。MBRt為凈資產(chǎn)的市值（即所有者權(quán)益）與賬面價(jià)值之比，用來(lái)計(jì)量會(huì)計(jì)信息的穩(wěn)健度，會(huì)計(jì)穩(wěn)健主義的存在使企業(yè)凈資產(chǎn)的賬面值通常低于市值，該值越大，意味著會(huì)計(jì)信息的穩(wěn)健程度越高。 從（表3）中可以看出，三個(gè)假設(shè)中MBR的偏度均為正，表現(xiàn)為上市公司中普遍存在穩(wěn)健性；三個(gè)假設(shè)中WD的偏度均為負(fù)，反映了我國(guó)上市公司對(duì)于公允價(jià)值計(jì)量的運(yùn)用采用謹(jǐn)慎的態(tài)度。

（二）回歸分析 模型1和模型2的回歸分析結(jié)果見(jiàn)（表4）和（表5）。（1）假設(shè)1的檢驗(yàn)。（表4）模型1對(duì)所有樣本回歸結(jié)果顯示：調(diào)整后的R2值為0.0605，F(xiàn)值為59.79且在0.01水平下顯著，說(shuō)明模型擬合度較好，模型對(duì)自變量有較強(qiáng)解釋力。DRET*R 的系數(shù)β3>0并且在0.01顯著性水平下顯著，說(shuō)明我國(guó)上市公司存在會(huì)計(jì)穩(wěn)健性。DRET*DYEAR*R的系數(shù)β7

五、結(jié)論

本文首先以2007年至2009年滬、深兩市A股的上市公司為研究樣本，考察了公允價(jià)值計(jì)量與上市公司會(huì)計(jì)盈余穩(wěn)健性水平的變化情況。結(jié)果表明，從總體上看，公允價(jià)值計(jì)量屬性使用后會(huì)計(jì)穩(wěn)健性下降。這可能是由于我國(guó)資本市場(chǎng)的發(fā)展、股權(quán)分散程度的提高，導(dǎo)致了會(huì)計(jì)目標(biāo)由受托責(zé)任觀(guān)轉(zhuǎn)向決策有用觀(guān)，降低了對(duì)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的需求，更注重資產(chǎn)或負(fù)債的真實(shí)價(jià)值，體現(xiàn)新準(zhǔn)則從收入費(fèi)用觀(guān)轉(zhuǎn)向了資產(chǎn)負(fù)債觀(guān)的制定思想。然后本文以計(jì)入利潤(rùn)表的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”和計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表的“資本公積――其他資本公積（可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)）”為主要研究變量，進(jìn)一步研究公允價(jià)值計(jì)量是如何對(duì)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性產(chǎn)生影響，研究結(jié)果表明，“公允價(jià)值變動(dòng)收益”降低了會(huì)計(jì)穩(wěn)健性，“公允價(jià)值變動(dòng)損失”提高了會(huì)計(jì)穩(wěn)健性，但解釋力不足，而“資本公積――可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)”降低了會(huì)計(jì)穩(wěn)健性。由此可以看出，公允價(jià)值計(jì)量對(duì)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的影響是多方面的，與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性單方面的反映企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)和不確定性相比，公允價(jià)值計(jì)量始終面向未來(lái)，以市場(chǎng)為基礎(chǔ)，力求對(duì)市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)及不確定性進(jìn)行及時(shí)真實(shí)的反映。也就是說(shuō)，經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不確定性使資產(chǎn)（負(fù)債）的價(jià)值不局限于初始計(jì)量金額，隨著時(shí)間的流逝，其價(jià)值可能發(fā)生增值也可能發(fā)生減值，帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)后果可能是收益，也可能是損失。在公允價(jià)值計(jì)量下，對(duì)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)損失和收益的不確定性均予以確認(rèn)，這種計(jì)量屬性全面如實(shí)的反映資產(chǎn)的價(jià)值變化，對(duì)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期進(jìn)行全面確認(rèn)。從會(huì)計(jì)穩(wěn)健性單向的不對(duì)稱(chēng)確認(rèn)到公允價(jià)值計(jì)量雙向的對(duì)稱(chēng)確認(rèn)，公允價(jià)值的這種修正作用有助于提升會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，使企業(yè)提供的信息更符合會(huì)計(jì)目標(biāo)的要求。綜上，從單向反映不確定到雙向反映不確定性，相對(duì)于會(huì)計(jì)穩(wěn)健性來(lái)說(shuō)，公允價(jià)值計(jì)量對(duì)不確定性進(jìn)行比較全面的反映，對(duì)稱(chēng)反映了不確定性。因此，公允價(jià)值計(jì)量是對(duì)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的一種修正（武凝，2007），這種修正提高了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，更有利于會(huì)計(jì)信息使用者作出正確的投資決策。

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篇10

論文摘要 隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷深入，會(huì)計(jì)從業(yè)人員在經(jīng)濟(jì)運(yùn)行過(guò)程中所起的作用越來(lái)越大。對(duì)于一個(gè)好會(huì)計(jì)，若說(shuō)具備良好的業(yè)務(wù)素質(zhì)是從業(yè)的基石，那么較高的會(huì)計(jì)職業(yè)道德素質(zhì)則是從業(yè)的靈魂。本文從會(huì)計(jì)職業(yè)道德的現(xiàn)狀進(jìn)行分析，提出了會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德素質(zhì)的主要培養(yǎng)途徑。

論文關(guān)鍵詞 會(huì)計(jì)人員 職業(yè)道德 培養(yǎng)途徑

一、什么是會(huì)計(jì)職業(yè)道德

道德是一種意識(shí)形態(tài)，是社會(huì)對(duì)社會(huì)成員的行為的共同約束標(biāo)準(zhǔn)，代表的是社會(huì)公眾的意志。從這個(gè)意義上來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)職業(yè)道德就是社會(huì)公眾對(duì)會(huì)計(jì)從業(yè)人員行為的共同愿望，是會(huì)計(jì)人員在從業(yè)活動(dòng)中應(yīng)該具備的道德品質(zhì)和行為準(zhǔn)則。它既是會(huì)計(jì)工作中要遵守得準(zhǔn)則規(guī)范，也是衡量會(huì)計(jì)行為好壞的標(biāo)準(zhǔn)。

恪守會(huì)計(jì)職業(yè)道德，要求會(huì)計(jì)人員要做到：第一，愛(ài)崗敬業(yè)。要熱愛(ài)本職工作，積極鉆研業(yè)務(wù)工作，掌握專(zhuān)業(yè)技能并熟練運(yùn)用，滿(mǎn)足會(huì)計(jì)工作的要求。第二，誠(chéng)實(shí)守信。要求會(huì)計(jì)人員言行一致，如實(shí)反映和披露單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)，不弄虛作假，正確核算。守信是講信譽(yù)、重信用、履行會(huì)計(jì)人員應(yīng)承擔(dān)的義務(wù)。第三，熟悉法規(guī)。會(huì)計(jì)工作涉及面很廣，不只是記賬、算賬、報(bào)賬等表面上的工作，還會(huì)涉及到執(zhí)法守規(guī)方面的社會(huì)問(wèn)題。這就要求會(huì)計(jì)從業(yè)人員提高法制觀(guān)念，了解財(cái)經(jīng)法律、法規(guī)和國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度，使自己能夠在處理各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)知章循章、知法依法。第四，依法辦事。依法辦事是會(huì)計(jì)人員的基本準(zhǔn)則，是樹(shù)立會(huì)計(jì)從業(yè)人員的職業(yè)形象和人格尊嚴(yán)，敢于抵制歪風(fēng)邪氣，同一切違法亂紀(jì)的行為作斗爭(zhēng)。另外依法辦事也要求會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)按照法律、法規(guī)的要求，保證所提供的會(huì)計(jì)信息合法、真實(shí)、準(zhǔn)確、及時(shí)、完整。第五，客觀(guān)公正。做好會(huì)計(jì)工作，也需要實(shí)事求是的精神和客觀(guān)公正的態(tài)度。這是會(huì)計(jì)人員必備的行為品德，是會(huì)計(jì)職業(yè)道德的靈魂。會(huì)計(jì)信息的正確與否，不僅關(guān)系到微觀(guān)決策，而且關(guān)系到宏觀(guān)決策。否則，很可能把知識(shí)和技能用錯(cuò)了地方，假公濟(jì)私，甚至參與弄虛作假或者通同作弊，后果不堪設(shè)想。第六，保守秘密。任何從事會(huì)計(jì)工作的人員都會(huì)了解某單位內(nèi)部的財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)等保密信息，甚至有可能接觸到單位的重要商業(yè)機(jī)密。而這些機(jī)密對(duì)于給競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手來(lái)說(shuō)，是至關(guān)重要的，不僅會(huì)提升自身的業(yè)績(jī)，更會(huì)戰(zhàn)勝自己的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手。因此，作為會(huì)計(jì)人員，要嚴(yán)守秘密，不得為一已私利而以任何形式泄露機(jī)密，做一個(gè)有職業(yè)操守的正直會(huì)計(jì)人。

二、目前我國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)中存在的問(wèn)題

(一)業(yè)務(wù)能力低，缺乏持續(xù)學(xué)習(xí)的能力

現(xiàn)實(shí)中有些會(huì)計(jì)人員缺乏基本的業(yè)務(wù)素質(zhì)，專(zhuān)業(yè)技術(shù)匱乏，知識(shí)老化，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度理解不透徹，專(zhuān)業(yè)技術(shù)能力較差。對(duì)不斷變化中的會(huì)計(jì)法律、法規(guī)及統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度缺乏學(xué)習(xí)熱情，拒絕接受新事物，與現(xiàn)實(shí)脫節(jié)，職業(yè)勝任能力明顯不夠。這些都大大降低了會(huì)計(jì)工作效率和會(huì)計(jì)工作質(zhì)量，造成事實(shí)上的錯(cuò)賬、壞賬，嚴(yán)重背離了會(huì)計(jì)職業(yè)道德的要求。

(二)綜合素質(zhì)低下，法律、道德意識(shí)淡薄

在我國(guó)人口眾多的情況下，就業(yè)機(jī)會(huì)不足，會(huì)計(jì)人員數(shù)量的擴(kuò)大與質(zhì)量的提高不相匹配，總體素質(zhì)偏低，經(jīng)過(guò)正規(guī)系統(tǒng)培訓(xùn)的會(huì)計(jì)人員很少，中、低層次人才占多數(shù)。從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)從業(yè)人員自律意識(shí)不強(qiáng)，法律觀(guān)念淡薄，在物質(zhì)利益的誘惑下，參與會(huì)計(jì)資料和信息等的造假，對(duì)一些賬目進(jìn)行虛報(bào)、謊報(bào)，甚至是隨意篡改。這在很大程度上影響了政府以及相關(guān)部門(mén)的政策決定，擾亂了社會(huì)的正常經(jīng)濟(jì)秩序。

(三)社會(huì)大環(huán)境的負(fù)面影響嚴(yán)重存在

隨著經(jīng)濟(jì)體制的巨大變革，人際關(guān)系、社會(huì)關(guān)系更加復(fù)雜化，許多人在對(duì)物質(zhì)生活的追逐中迷失了方向。有些會(huì)計(jì)人員經(jīng)不起金錢(qián)、利益的引誘，導(dǎo)致濫用職權(quán)、貪污受賄、弄虛作假、違背準(zhǔn)則等不法行為時(shí)有發(fā)生。

(四)會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范制定不到位

目前我國(guó)尚未制定全國(guó)統(tǒng)一的會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范，只有規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為的《職業(yè)道德守則》和《職業(yè)道德準(zhǔn)則》，僅在有關(guān)的會(huì)計(jì)管理?xiàng)l例中包含了會(huì)計(jì)職業(yè)道德的相關(guān)內(nèi)容。

(五)組織管理者的不良道德影響

新《會(huì)計(jì)法》規(guī)定了對(duì)違法行為主要追究單位負(fù)責(zé)人的責(zé)任的同時(shí)，也決定了會(huì)計(jì)人員在單位對(duì)負(fù)責(zé)人地位上的從屬性，職業(yè)道德發(fā)揮作用的程度從某種意義上來(lái)說(shuō)也缺乏獨(dú)立性。加之法律責(zé)任的追究具有滯后性，漏網(wǎng)之魚(yú)也讓某些組織管理者抱有僥幸心理，對(duì)會(huì)計(jì)從業(yè)人員的影響不可謂小。

會(huì)計(jì)職業(yè)道德是一種特殊的行為規(guī)范和道德準(zhǔn)則，是由會(huì)計(jì)職業(yè)的具體業(yè)務(wù)、利益和具體活動(dòng)內(nèi)容等決定的。它是保證和促進(jìn)會(huì)計(jì)活動(dòng)達(dá)到預(yù)期目標(biāo)的一種約束力量，對(duì)于遏制當(dāng)前的會(huì)計(jì)造假，優(yōu)化資源配置有很重要的意義;對(duì)于樹(shù)立會(huì)計(jì)行業(yè)的良好形象和建立社會(huì)公信力亦有舉足輕重的作用。

三、提高會(huì)計(jì)職業(yè)道德的途徑

在經(jīng)濟(jì)建設(shè)發(fā)展的重要階段，如果對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)道德的缺失現(xiàn)象不給予高度重視，必將導(dǎo)致對(duì)我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的嚴(yán)重破壞，危及我國(guó)經(jīng)濟(jì)改革目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。因此，必須提高會(huì)計(jì)職業(yè)道德并使其能夠與社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和中國(guó)現(xiàn)代化目標(biāo)相適應(yīng)。

(一)健全會(huì)計(jì)職業(yè)道德的相關(guān)法律法規(guī)

建立健全完善的相關(guān)的會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范是提高會(huì)計(jì)職業(yè)道德的前提和基礎(chǔ)。無(wú)論是對(duì)公共權(quán)力的授予、行使和監(jiān)督、制約，還是國(guó)家公職人員的行為準(zhǔn)則和道德規(guī)范，以及對(duì)腐敗行為的懲治和預(yù)防腐敗的各種措施，都要以國(guó)家法律為最終保證。我國(guó)的法規(guī)、制度建設(shè)與整個(gè)改革開(kāi)放和現(xiàn)代化建設(shè)的步伐和要求相比，還有不少差距，必須在實(shí)踐中不斷地加以健全和完善。使廉政建設(shè)的各個(gè)方面都做到有法可依。保證權(quán)力的授予和運(yùn)行受到必要的監(jiān)督與制約。

(二)加強(qiáng)會(huì)計(jì)職業(yè)道德的思想教育建設(shè)

會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)中，會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育是重中之重。而在實(shí)施教育的過(guò)程中，不僅應(yīng)該重視在崗會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德教育，還應(yīng)當(dāng)對(duì)在校會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)學(xué)生進(jìn)行系統(tǒng)的職業(yè)道德教育。與此同時(shí)，必須認(rèn)識(shí)到，任何事物都要依賴(lài)一定的環(huán)境生存，職業(yè)道德教育依賴(lài)的是良好的輿論宣傳環(huán)境，只有形成揚(yáng)正氣、去邪惡;尊實(shí)際、棄浮夸的社會(huì)輿論環(huán)境，會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育才能收到成效。

(三)營(yíng)造會(huì)計(jì)職業(yè)道德的良好社會(huì)氛圍

社會(huì)各界要齊抓共管，營(yíng)造良好的會(huì)計(jì)職業(yè)道德氛圍。建立健全內(nèi)部控制制度，各單位要按《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》建立健全內(nèi)部控制制度，同時(shí)還需嚴(yán)格執(zhí)行國(guó)家有關(guān)法律法規(guī)，依法治企。在整個(gè)社會(huì)中認(rèn)真開(kāi)展保先教育，共建和諧會(huì)計(jì)職業(yè)道德環(huán)境，加強(qiáng)社會(huì)輿論監(jiān)督，形成良好的社會(huì)氛圍。

(四)引進(jìn)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制

不斷深入的經(jīng)濟(jì)改革，促使我國(guó)的經(jīng)濟(jì)制度進(jìn)一步向國(guó)際經(jīng)濟(jì)一體化靠攏。有競(jìng)爭(zhēng)才有進(jìn)步，新形勢(shì)下對(duì)于會(huì)計(jì)人員來(lái)說(shuō)充滿(mǎn)了機(jī)遇，同時(shí)也充滿(mǎn)了挑戰(zhàn)。這就要求會(huì)計(jì)人員加強(qiáng)理論與實(shí)踐學(xué)習(xí)，掌握更高的會(huì)計(jì)技能，具有較強(qiáng)的社會(huì)適應(yīng)性。在優(yōu)勝劣汰市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)規(guī)律下，才不會(huì)被社會(huì)淘汰，才能在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的浪潮中大顯身手。

(五)建立健全會(huì)計(jì)從業(yè)人員選拔和激勵(lì)約束機(jī)制