摘要：本文在對依法治稅理論進(jìn)行簡要述評的基礎(chǔ)上提出了筆者對依法治稅概念的界定和對其內(nèi)涵的理解，并進(jìn)一步指出依法治稅的觀念基礎(chǔ)在于“稅收法律意識之重構(gòu)”。稅收法律意識應(yīng)在現(xiàn)代法治觀念總的指導(dǎo)下，以國家分配論和社會契約論中的合理因素——權(quán)利義務(wù)對等觀念的有機(jī)結(jié)合為理論基礎(chǔ)，從確立和開始培養(yǎng)“征稅意識”以及重新培養(yǎng)“納稅意識”并明確二者的結(jié)構(gòu)關(guān)系和邏輯關(guān)系等方面就加以重構(gòu)。

關(guān)鍵詞：依法治稅稅收法律意識重構(gòu)征稅意識

一、依法治稅理論的歷史回顧

（一）第一階段

依法治稅理論的歷史發(fā)展可以分為兩個(gè)階段。第一階段自國務(wù)院于1988年在全國稅務(wù)工作會議上首次提出“以法治稅”的口號開始。次年（1989年）5月，由北京大學(xué)分校法律系和經(jīng)濟(jì)法研究所主辦的“全國首屆‘以法治稅’研討班”在京舉行[1]，可謂是掀起了學(xué)習(xí)和貫徹“以法治稅”的第一個(gè)高潮。

這一階段中，以法治稅主要是針對治理整頓稅收秩序而提出來的；雖然也有學(xué)者使用“依法治稅”的表述，但并非是在對“以”和“依”作出本質(zhì)區(qū)別的基礎(chǔ)上來使用的，往往是將二者混同使用，反映的是在“有計(jì)劃的商品經(jīng)濟(jì)條件”下所體現(xiàn)的“人治”觀念和法律工具主義優(yōu)位的特點(diǎn)。但其中亦不乏有益的嘗試和真知灼見。有學(xué)者就指出“依法治稅是依法治國戰(zhàn)略方針的組成部分”[2]；有學(xué)者還指出：“‘以法治稅’……也就是說要在稅收工作中貫徹法治原則”[3]。這是對依法治稅和依法治國或法治之間關(guān)系的較早論述。又有學(xué)者將“以法治稅”作為稅法的基本原則之一[4]；或是將“稅收法治（或制）”作為基本原則，并以“有法可依等十六字方針”對其進(jìn)行了詮釋[5]。還有的學(xué)者富有卓見地強(qiáng)調(diào)稅務(wù)人員稅法意識的培養(yǎng)尤重于納稅人或廣大民眾，稅務(wù)人員應(yīng)當(dāng)“將目前嚴(yán)重存在的權(quán)力意識和自我優(yōu)越感轉(zhuǎn)化為義務(wù)意識，自我中心意識轉(zhuǎn)化為人民公仆和對國家與社會的責(zé)任意識?！盵6]該學(xué)者在當(dāng)時(shí)能夠提出這一間接地體現(xiàn)了以權(quán)利義務(wù)觀念來糾正稅務(wù)人員意識觀念偏差的思想，實(shí)屬難能可貴。

國際稅收法律關(guān)系（LegalRelationofInternationalTaxLaw）是國際稅法在調(diào)整涉外稅收征納關(guān)系和國際稅收分配關(guān)系的過程中所形成的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。國際稅收法律關(guān)系是國際稅法學(xué)的基本范疇，可以為國際稅法基礎(chǔ)理論的研究提供基本的理論框架，以它為參照系可以把國際稅法的眾多基本范疇聯(lián)系起來，從而能夠?yàn)閲H稅法學(xué)的基礎(chǔ)理論研究提供一種整合的功能與效果。

一、國際稅收法律關(guān)系的要素

（一）國際稅收法律關(guān)系的主體[1]

國際稅收法律關(guān)系的主體，又稱為國際稅法主體，是參與國際稅收法律關(guān)系，在國際稅收法律關(guān)系中享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)的當(dāng)事人。有學(xué)者將國際稅收法律關(guān)系的主體分為征稅主體、納稅主體和特殊主體，分別指國家、居民和國際組織。[2]我們認(rèn)為，國際組織或者屬于納稅主體或者屬于征稅主體，將其單列為一類主體似乎不妥。

國際稅法的主體，從其在國際稅收法律關(guān)系中所處的地位來看，可以分為國際征稅主體、國際納稅主體和國際稅收分配主體；從主體的表現(xiàn)形式來看，有國家、國際組織、法人和自然人。目前，國內(nèi)幾乎所有研究國際稅法的學(xué)者都將國際稅法的主體分為國家和跨國納稅人（包括自然人和法人）兩種。我們認(rèn)為，這種分法有失偏頗?；讷@得跨國收入的跨國納稅人不足以涵蓋在“國家涉外稅收征納關(guān)系”中的所有納稅主體，而只是其中的一部分，盡管是其主要部分；當(dāng)然，在主要涉及所得稅的國際協(xié)調(diào)問題等方面，使用“跨國納稅人”的稱謂仍然是可以的。

國家在國際稅收法律關(guān)系中同時(shí)作為征稅主體和稅收分配主體，這與國家在國內(nèi)稅收法律關(guān)系中僅作為征稅主體的身份的單一性是不同的，此其一。其二，國家在國際稅法和國內(nèi)稅法中分別作為不同主體身份的依據(jù)也是不同的。在國內(nèi)稅法中，國家作為唯一的實(shí)質(zhì)意義上的征稅主體是國家主權(quán)的對內(nèi)最高權(quán)的具體體現(xiàn)之一；而在國際稅法中，特別是國家作為國際稅收分配主體時(shí)，則是國家主權(quán)的對外獨(dú)立權(quán)的具體表現(xiàn)。其三，對單個(gè)國家而言，國家在國內(nèi)稅法中征稅主體的地位是唯一的，在數(shù)量上是一元的；而在國際稅法中，國家在數(shù)量上是多元的，必須存在兩個(gè)或兩個(gè)以上的國家，否則就無法構(gòu)成國際稅收法律關(guān)系。

[摘要]稅收法律關(guān)系的性質(zhì)是稅法理論中的一個(gè)根本性問題，是稅法的核心，是稅收法律基本理念、價(jià)值和原則最直接的體現(xiàn)，是我們對稅法加以全面研究的基礎(chǔ)和出發(fā)點(diǎn)。我國現(xiàn)行的稅法學(xué)著作、論文，包括稅收立法實(shí)踐中所持有的觀點(diǎn)基本上仍是傳統(tǒng)的權(quán)力關(guān)系說的觀點(diǎn)，這些理論和觀點(diǎn)己經(jīng)不能很好地滿足我國加入WTO后的現(xiàn)實(shí)需要。稅法理論，應(yīng)以平等、公正、理性來改造稅收法律，探尋適應(yīng)中國國情的稅收法律己成為擺在我們面前的緊迫任務(wù)。本文將在稅收法律關(guān)系領(lǐng)域作一探析，在研究稅收法律關(guān)系相關(guān)理論的基礎(chǔ)上，提出自己的思路與觀點(diǎn)。

[關(guān)鍵詞]法律關(guān)系權(quán)力關(guān)系說債務(wù)關(guān)系說

稅法作為國家征稅之法及納稅人權(quán)利保護(hù)之法，在現(xiàn)代民主法治國家中居于舉足輕重的地位。法律關(guān)系是一定的事實(shí)狀態(tài)通過法律調(diào)整所形成的法律狀態(tài)。稅收法律關(guān)系是稅法的核心，是稅收法律基本理念、原則的最直接體現(xiàn)。稅收法律關(guān)系的定性，直接影響到稅收法律的制度建設(shè)和實(shí)施。

（一）學(xué)界關(guān)于稅收法律關(guān)系性質(zhì)的主要觀點(diǎn)

關(guān)于稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，歷史上曾長期存在“權(quán)力關(guān)系說”和“債務(wù)關(guān)系說”以及折中的二元論觀點(diǎn)之爭。

稅收法律關(guān)系性質(zhì)的爭論最早源自德國。權(quán)力關(guān)系說以德國的OttoMayer為代表的傳統(tǒng)性學(xué)說。該學(xué)說把稅收法律關(guān)系作為國民對國家的課稅權(quán)的服從關(guān)系來理解。是依靠財(cái)政權(quán)力而產(chǎn)生的關(guān)系，國家或地區(qū)公共團(tuán)體享有優(yōu)越于人民的權(quán)力，而人民則必須服從這種權(quán)力。因此，從性質(zhì)上看，稅收法律關(guān)系是一種典型的權(quán)力關(guān)系，“在稅法領(lǐng)域中是以法律——課稅處分——滯納處分——稅罰則這樣一形式來行使課稅權(quán)的。因此德國行政法學(xué)者視課稅權(quán)的行使同警察領(lǐng)域中的警察權(quán)的行使形式如出一轍。按這樣的觀點(diǎn)看，稅的法律關(guān)系是以課稅處分為中心而構(gòu)成的權(quán)力服從關(guān)系。因此稅法具有同行政法其他領(lǐng)域相同的性質(zhì)。故將稅法作為特別行政法的一個(gè)部門是可能的。這樣就不存在稅法作為獨(dú)立法學(xué)部門法的邏輯上的必然性?！?/p>

【摘要】社會關(guān)系的復(fù)雜性和稅收法律規(guī)范的龐雜性，共同構(gòu)建了一個(gè)具有層級性的稅收法律關(guān)系網(wǎng)。稅收法律關(guān)系是由稅法規(guī)范所調(diào)整的具有權(quán)利義務(wù)內(nèi)容的社會關(guān)系。厘清稅收法律關(guān)系網(wǎng)，辨清各種具體的稅收法律關(guān)系鏈結(jié)的扭結(jié)所在，消除內(nèi)部的沖突和凌亂，有助于將民主精神和人權(quán)理念嵌入其中，為充分保護(hù)納稅人的利益編織一張更為和諧全面的網(wǎng)絡(luò)。

【關(guān)鍵詞】稅收法律關(guān)系；體系；層級性

【正文】

一、稅收法律關(guān)系的層級性

法律關(guān)系是法律規(guī)范在指引人們的社會行為、調(diào)整社會關(guān)系的過程中所形成的人們之間的權(quán)利和義務(wù)聯(lián)系，是社會內(nèi)容和法的形式的統(tǒng)一。[1]法律關(guān)系是由法律規(guī)范所規(guī)定的社會關(guān)系，社會關(guān)系的復(fù)雜性客觀決定了法律關(guān)系的多樣性。同時(shí)，類型眾多、效力有別的法律規(guī)范構(gòu)成了不同級次的法律體系，不同級次的法律規(guī)范所調(diào)整的社會關(guān)系也具有層級性。

在稅法中，稅收法律規(guī)范的類型眾多，并呈現(xiàn)一定的結(jié)構(gòu)體系，這決定了稅收法律關(guān)系具有綜合性與層級性。稅收法律關(guān)系不是單一性的社會關(guān)系在法律上的體現(xiàn)，而是一個(gè)各種法律規(guī)范所調(diào)整的各種復(fù)雜社會關(guān)系在稅法中的反應(yīng)。按照，調(diào)整稅收關(guān)系的法律規(guī)范以及調(diào)整對象的不同，稅收法律關(guān)系總體上可以包括稅收憲法關(guān)系、稅收體制關(guān)系、稅收征納實(shí)體關(guān)系、稅收征納程序關(guān)系、稅收救濟(jì)關(guān)系。

【摘要】社會關(guān)系的復(fù)雜性和稅收法律規(guī)范的龐雜性，共同構(gòu)建了一個(gè)具有層級性的稅收法律關(guān)系網(wǎng)。稅收法律關(guān)系是由稅法規(guī)范所調(diào)整的具有權(quán)利義務(wù)內(nèi)容的社會關(guān)系。厘清稅收法律關(guān)系網(wǎng)，辨清各種具體的稅收法律關(guān)系鏈結(jié)的扭結(jié)所在，消除內(nèi)部的沖突和凌亂，有助于將民主精神和人權(quán)理念嵌入其中，為充分保護(hù)納稅人的利益編織一張更為和諧全面的網(wǎng)絡(luò)。

【關(guān)鍵詞】稅收法律關(guān)系；體系；層級性

【正文】

一、稅收法律關(guān)系的層級性

法律關(guān)系是法律規(guī)范在指引人們的社會行為、調(diào)整社會關(guān)系的過程中所形成的人們之間的權(quán)利和義務(wù)聯(lián)系，是社會內(nèi)容和法的形式的統(tǒng)一。[1]法律關(guān)系是由法律規(guī)范所規(guī)定的社會關(guān)系，社會關(guān)系的復(fù)雜性客觀決定了法律關(guān)系的多樣性。同時(shí)，類型眾多、效力有別的法律規(guī)范構(gòu)成了不同級次的法律體系，不同級次的法律規(guī)范所調(diào)整的社會關(guān)系也具有層級性。

在稅法中，稅收法律規(guī)范的類型眾多，并呈現(xiàn)一定的結(jié)構(gòu)體系，這決定了稅收法律關(guān)系具有綜合性與層級性。稅收法律關(guān)系不是單一性的社會關(guān)系在法律上的體現(xiàn)，而是一個(gè)各種法律規(guī)范所調(diào)整的各種復(fù)雜社會關(guān)系在稅法中的反應(yīng)。按照，調(diào)整稅收關(guān)系的法律規(guī)范以及調(diào)整對象的不同，稅收法律關(guān)系總體上可以包括稅收憲法關(guān)系、稅收體制關(guān)系、稅收征納實(shí)體關(guān)系、稅收征納程序關(guān)系、稅收救濟(jì)關(guān)系。

在我國建立和完善具有中國特色的社會主義政治體制和市場經(jīng)濟(jì)體制的進(jìn)程中，稅收的法律性本質(zhì)應(yīng)該得到更加充分的重視和體現(xiàn)。本文就稅收的法律性本質(zhì)及對稅收工作的要求進(jìn)行初步的分析和探討。

一、法律性是稅收的本質(zhì)屬性

（一）法律性是稅收的內(nèi)在固有特性

在稅收研究領(lǐng)域，學(xué)者對稅收的產(chǎn)生、作用和性質(zhì)一直在進(jìn)行著不懈地研究和探討?；舨妓拐J(rèn)為，征稅自于人民的授權(quán)；人民納稅，乃是因?yàn)橐箛业靡杂辛α吭谛枰獣r(shí)能抵御敵人的入侵。（注：霍布斯：《利維坦》，商務(wù)印書館1985年版，第128頁。）亞當(dāng)·斯密認(rèn)為，稅收是維持政府所必須的費(fèi)用，一國國民都必須在可能范圍內(nèi)，按照各自在國家保護(hù)下享得的收入的比例繳納國賦，維持政府（注：亞當(dāng)·斯密：《國民財(cái)富的性質(zhì)和原因的研究（下卷）》，商務(wù)印書館1972年12月第1版，第384頁。）。二者的論述說明稅收是為了維持政府的需要而征收的，而政府收稅的目的又是在維護(hù)納稅人的利益，稅收表現(xiàn)為收入性特征。孟德斯鳩在論述賦稅、國庫收入的多寡與自由的關(guān)系時(shí)指出：“國家的收入是每個(gè)公民所付出的自己財(cái)產(chǎn)的一部分，以確保他所余財(cái)產(chǎn)的安全或快樂地享用這些財(cái)產(chǎn)”（注：孟德斯鳩：《論法的精神（上冊）》，商務(wù)印書館1961年11月第1版，第213頁。）。這里包含了四方面含義：一是國家的收入來源于公民所付出的自己的一部分財(cái)產(chǎn)；二是公民付出財(cái)產(chǎn)的目的是為了保護(hù)其剩余財(cái)產(chǎn)的安全；三是公民可以快樂、自由地享用這些剩余的財(cái)產(chǎn)；四是公民付出的財(cái)產(chǎn)與其所得到的保護(hù)相當(dāng)。前兩層含義說明了稅收的收入特性；后兩層含義則說明稅收要取之有度、取之有序，只要起到對公民財(cái)產(chǎn)的保護(hù)與快樂享用即可。顯然，后兩層含義還明確了稅收應(yīng)當(dāng)依法確定、按規(guī)定計(jì)征的法律要義，稅收不單純?yōu)橹С龆杖?，更重要的是稅收?yīng)當(dāng)明確、規(guī)范；稅收因法律確認(rèn)而存在，稅收具有法律性特質(zhì)。

在稅收研究領(lǐng)域，多數(shù)都是從稅收收入和國家財(cái)政支出的角度研究稅收，認(rèn)為稅收是一種分配手段，是政府為社會提供公共品的價(jià)值補(bǔ)償，具有強(qiáng)制性、無償性、規(guī)范性特點(diǎn)（注：胡怡建、朱為群：《稅收學(xué)教程》，三聯(lián)書店上海分店1994年10月第1版，第9-11頁。）。這仍然是對稅收的收入目的與原因的分析，而恰恰忽視了稅收的形成、稅收潛在的歷史作用及其作為一種客觀存在的社會價(jià)值。從稅收的形成來講，從形式上講是對國民收入的二次分配，但這種分配得以進(jìn)行的根源在于國家權(quán)力的介入，是國家憑借其政治權(quán)力而強(qiáng)制劃分的。一般情況下，這種劃分是按照政府的需求進(jìn)行的，并不完全遵循“等價(jià)有償”原則。從稅收發(fā)展的歷史來看，稅收主要是維護(hù)政府公共品需要而進(jìn)行的征收，公共品的消耗是為了給予公民一個(gè)使其正當(dāng)權(quán)益能夠得到保護(hù)和實(shí)現(xiàn)的環(huán)境。即使堅(jiān)持這樣一條原則，政府的公共品支出也難以與公民的權(quán)益劃等號。政府要轉(zhuǎn)移支付、政府要參與國際交往或者對外捐贈，甚至政府的個(gè)別公務(wù)員腐敗也需要政府付出一定的代價(jià)，特別是在市場經(jīng)濟(jì)的今天，政府要引導(dǎo)消費(fèi)、要優(yōu)化資源配置、要不斷進(jìn)行資本積累、要不斷增強(qiáng)對宏觀經(jīng)濟(jì)的駕馭能力和對世界經(jīng)濟(jì)的適應(yīng)與應(yīng)對能力、要立足于長遠(yuǎn)發(fā)展經(jīng)濟(jì)等等，這其中許多支出并不是即時(shí)用于納稅人自身，有的可能使他人或者將來的納稅人受益，有些情況下還可能要向納稅人征收相對較多的稅款，就一定階段或者某一納稅人來講，這些稅款超出了納稅人應(yīng)當(dāng)?shù)闹С?，是納稅人所不愿支付的，但國家認(rèn)為是“必須”的，所以國家要通過一定的強(qiáng)制手段保障其征收。即使稅收與納稅人所獲取的“保護(hù)”和利益相當(dāng)，由于納稅人追求自身利益的最大化，同時(shí)也看不到政府的直接回報(bào)，因此他們并不情愿“無償”地向政府提供支付。在這種情況下，如果沒有國家的強(qiáng)制力作保障，稅收也是難以實(shí)現(xiàn)的。另一方面，稅收又是在明確設(shè)定了稅種、稅目，稅率條件下按照規(guī)定程序征收的。我國法律也明確規(guī)定：“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國務(wù)院規(guī)定的，依照國務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行?！保ㄗⅲ骸吨腥A人民共和國稅收征收管理法》第三條第一款。）稅收依法設(shè)立、憑借政治權(quán)力征收、通過法律強(qiáng)制執(zhí)行，稅收自始自終都體現(xiàn)為國家的意志，稅收法律性是稅收固有的本質(zhì)特性。

（二）法律性是稅收運(yùn)行規(guī)律的客觀反映

在我國建立和完善具有中國特色的社會主義政治體制和市場經(jīng)濟(jì)體制的進(jìn)程中，稅收的法律性本質(zhì)應(yīng)該得到更加充分的重視和體現(xiàn)。本文就稅收的法律性本質(zhì)及對稅收工作的要求進(jìn)行初步的分析和探討。

一、法律性是稅收的本質(zhì)屬性

（一）法律性是稅收的內(nèi)在固有特性

在稅收研究領(lǐng)域，學(xué)者對稅收的產(chǎn)生、作用和性質(zhì)一直在進(jìn)行著不懈地研究和探討?；舨妓拐J(rèn)為，征稅自于人民的授權(quán)；人民納稅，乃是因?yàn)橐箛业靡杂辛α吭谛枰獣r(shí)能抵御敵人的入侵。（注：霍布斯：《利維坦》，商務(wù)印書館1985年版，第128頁。）亞當(dāng)·斯密認(rèn)為，稅收是維持政府所必須的費(fèi)用，一國國民都必須在可能范圍內(nèi)，按照各自在國家保護(hù)下享得的收入的比例繳納國賦，維持政府（注：亞當(dāng)·斯密：《國民財(cái)富的性質(zhì)和原因的研究（下卷）》，商務(wù)印書館1972年12月第1版，第384頁。）。二者的論述說明稅收是為了維持政府的需要而征收的，而政府收稅的目的又是在維護(hù)納稅人的利益，稅收表現(xiàn)為收入性特征。孟德斯鳩在論述賦稅、國庫收入的多寡與自由的關(guān)系時(shí)指出：“國家的收入是每個(gè)公民所付出的自己財(cái)產(chǎn)的一部分，以確保他所余財(cái)產(chǎn)的安全或快樂地享用這些財(cái)產(chǎn)”（注：孟德斯鳩：《論法的精神（上冊）》，商務(wù)印書館1961年11月第1版，第213頁。）。這里包含了四方面含義：一是國家的收入來源于公民所付出的自己的一部分財(cái)產(chǎn)；二是公民付出財(cái)產(chǎn)的目的是為了保護(hù)其剩余財(cái)產(chǎn)的安全；三是公民可以快樂、自由地享用這些剩余的財(cái)產(chǎn)；四是公民付出的財(cái)產(chǎn)與其所得到的保護(hù)相當(dāng)。前兩層含義說明了稅收的收入特性；后兩層含義則說明稅收要取之有度、取之有序，只要起到對公民財(cái)產(chǎn)的保護(hù)與快樂享用即可。顯然，后兩層含義還明確了稅收應(yīng)當(dāng)依法確定、按規(guī)定計(jì)征的法律要義，稅收不單純?yōu)橹С龆杖?，更重要的是稅收?yīng)當(dāng)明確、規(guī)范；稅收因法律確認(rèn)而存在，稅收具有法律性特質(zhì)。

在稅收研究領(lǐng)域，多數(shù)都是從稅收收入和國家財(cái)政支出的角度研究稅收，認(rèn)為稅收是一種分配手段，是政府為社會提供公共品的價(jià)值補(bǔ)償，具有強(qiáng)制性、無償性、規(guī)范性特點(diǎn)（注：胡怡建、朱為群：《稅收學(xué)教程》，三聯(lián)書店上海分店1994年10月第1版，第9-11頁。）。這仍然是對稅收的收入目的與原因的分析，而恰恰忽視了稅收的形成、稅收潛在的歷史作用及其作為一種客觀存在的社會價(jià)值。從稅收的形成來講，從形式上講是對國民收入的二次分配，但這種分配得以進(jìn)行的根源在于國家權(quán)力的介入，是國家憑借其政治權(quán)力而強(qiáng)制劃分的。一般情況下，這種劃分是按照政府的需求進(jìn)行的，并不完全遵循“等價(jià)有償”原則。從稅收發(fā)展的歷史來看，稅收主要是維護(hù)政府公共品需要而進(jìn)行的征收，公共品的消耗是為了給予公民一個(gè)使其正當(dāng)權(quán)益能夠得到保護(hù)和實(shí)現(xiàn)的環(huán)境。即使堅(jiān)持這樣一條原則，政府的公共品支出也難以與公民的權(quán)益劃等號。政府要轉(zhuǎn)移支付、政府要參與國際交往或者對外捐贈，甚至政府的個(gè)別公務(wù)員腐敗也需要政府付出一定的代價(jià)，特別是在市場經(jīng)濟(jì)的今天，政府要引導(dǎo)消費(fèi)、要優(yōu)化資源配置、要不斷進(jìn)行資本積累、要不斷增強(qiáng)對宏觀經(jīng)濟(jì)的駕馭能力和對世界經(jīng)濟(jì)的適應(yīng)與應(yīng)對能力、要立足于長遠(yuǎn)發(fā)展經(jīng)濟(jì)等等，這其中許多支出并不是即時(shí)用于納稅人自身，有的可能使他人或者將來的納稅人受益，有些情況下還可能要向納稅人征收相對較多的稅款，就一定階段或者某一納稅人來講，這些稅款超出了納稅人應(yīng)當(dāng)?shù)闹С?，是納稅人所不愿支付的，但國家認(rèn)為是“必須”的，所以國家要通過一定的強(qiáng)制手段保障其征收。即使稅收與納稅人所獲取的“保護(hù)”和利益相當(dāng)，由于納稅人追求自身利益的最大化，同時(shí)也看不到政府的直接回報(bào)，因此他們并不情愿“無償”地向政府提供支付。在這種情況下，如果沒有國家的強(qiáng)制力作保障，稅收也是難以實(shí)現(xiàn)的。另一方面，稅收又是在明確設(shè)定了稅種、稅目，稅率條件下按照規(guī)定程序征收的。我國法律也明確規(guī)定：“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國務(wù)院規(guī)定的，依照國務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行?！保ㄗⅲ骸吨腥A人民共和國稅收征收管理法》第三條第一款。）稅收依法設(shè)立、憑借政治權(quán)力征收、通過法律強(qiáng)制執(zhí)行，稅收自始自終都體現(xiàn)為國家的意志，稅收法律性是稅收固有的本質(zhì)特性。

（二）法律性是稅收運(yùn)行規(guī)律的客觀反映

稅法是通過設(shè)定相關(guān)主體的權(quán)利義務(wù)來規(guī)制征納雙方的稅收活動的，但如果法定的征納義務(wù)得不到履行，不僅國家稅收無法保證，納稅人的權(quán)利也不能實(shí)現(xiàn)，公平有序的稅收秩序就很難建立。為了保證稅法的有效實(shí)施，規(guī)范和監(jiān)督稅收征納活動，維護(hù)納稅人的合法權(quán)益，稅收法律責(zé)任就成為稅法上的一項(xiàng)重要制度和必備要素，這是法學(xué)作為一種責(zé)任之學(xué)所使然。從理論上說，法律責(zé)任是稅收實(shí)體法和稅收程序法共同的一項(xiàng)要素，即無論是稅收實(shí)體違法行為還是稅收程序違法行為，都應(yīng)當(dāng)承擔(dān)法律責(zé)任。但在狹義上，我們一般將稅收實(shí)體法的要素界定為納稅義務(wù)（稅收債務(wù)）成立的要件，同時(shí)實(shí)體稅法的實(shí)施和實(shí)體納稅義務(wù)的履行要通過稅收征納程序活動來實(shí)現(xiàn)，因此，稅收程序法上的法律責(zé)任要素不僅包括違反稅收程序法的法律責(zé)任，而且包括違反稅收實(shí)體法的法律責(zé)任，即法律責(zé)任要素在稅法上統(tǒng)一于稅收程序法要素中，這是稅法方法論的要求。另外，稅收法律責(zé)任在廣義上包括征稅主體的法律責(zé)任和納稅主體的法律責(zé)任、稅收行政法律責(zé)任和稅收刑事法律責(zé)任。[1]但在稅收征納程序中，多是追究有關(guān)主體的行政責(zé)任，特別是我國追究刑事責(zé)任不適用行政程序，這使得狹義上的稅收法律責(zé)任要素中常常不包括稅收刑事責(zé)任。不過需要強(qiáng)調(diào)指出的是，稅收法律責(zé)任不僅指納稅主體的法律責(zé)任，征稅主體因違反稅法時(shí)同樣需要承擔(dān)法律責(zé)任，特別是在稅收程序法律責(zé)任中，征稅主體還成為承擔(dān)程序違法責(zé)任的主要對象。在追究稅法主體的法律責(zé)任時(shí)，必須明確其違法行為，只有稅法主體實(shí)施了稅收違法行為并予以正確認(rèn)定時(shí)，才能運(yùn)用法定的處罰形式使其承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。

一、稅收違法行為

（一）稅收違法行為的含義和構(gòu)成要件。

稅收違法行為是稅收法律關(guān)系主體違反稅收法律規(guī)范、侵害了為稅法保護(hù)的稅收關(guān)系所應(yīng)承擔(dān)的法律后果。因此，稅收違法行為包括下列含義和特征：一是稅收違法行為的主體是稅收法律關(guān)系的主體。它不僅包括征稅主體和納稅主體，還包括其他主體，如征稅委托主體、征稅協(xié)助主體、稅務(wù)人等，即他們都具有稅法主體的“身份”特征。二是稅收違法行為必須是某種違反稅收法律規(guī)范、侵害了為稅法保護(hù)的稅收關(guān)系的行為。即當(dāng)事人必須實(shí)施了某種作為或不作為的行為，這種行為違反的法律規(guī)范是稅法，這種行為侵害了為稅法所保護(hù)的稅收關(guān)系（是一種破壞稅收秩序的危害社會的行為）。三是稅收違法行為的法律后果是承擔(dān)稅收法律責(zé)任。實(shí)施稅收違法行為必須要承擔(dān)某種不利的法律后果，如追究違法主體的行政責(zé)任或刑事責(zé)任。四是稅收違法行為包括稅收行政違法行為（狹義上）和稅收犯罪行為（廣義上）。

認(rèn)定某一行為是否為稅收違法行為，關(guān)鍵看其是否具備稅收違法行為的構(gòu)成要件。按照處罰法定主義的要求，稅收違法行為的構(gòu)成要件與法律效果應(yīng)由法律具體規(guī)定。但在理論上，大多數(shù)學(xué)者主張狹義上的稅收違法行為應(yīng)具備三個(gè)要件：一是行為人具有相關(guān)的法定義務(wù)。稅收違法行為實(shí)際上就是稅法主體不履行法定的義務(wù)，因此，行為人具有相關(guān)的稅法義務(wù)是稅收違法行為的前提。例如征稅主體具有依法征稅的職責(zé)，納稅主體有依法足額及時(shí)繳納稅款的義務(wù)，沒有這些職責(zé)和義務(wù)，就無所謂失職或違法。二是行為人有不履行法定義務(wù)的行為。即行為人沒有按照稅法的要求來實(shí)際履行其法定義務(wù)，包括實(shí)施了稅法禁止的作為行為或怠于履行法定的義務(wù)。例如日本、德國、臺灣地區(qū)和我國均規(guī)定，認(rèn)定偷稅行為不僅要有“偽裝及其他的不當(dāng)行為”、而且必須造成不繳、少繳稅款或謀取不合理的稅收優(yōu)惠等結(jié)果為條件。三是行為人主觀上一般要有過錯(cuò)。關(guān)于行政違法行為在構(gòu)成上是否需要以主觀過錯(cuò)為要件，在理論和實(shí)踐上是有分歧的。我國行政法上比較有代表性的觀點(diǎn)是主張行政違法行為適用客觀違法原則作為歸責(zé)原則，即只要行為人客觀上違反了行政法律規(guī)范，就構(gòu)成行政違法，而不必再過問主觀是否有過錯(cuò)。[2]我國臺灣地區(qū)以前在實(shí)務(wù)上曾規(guī)定行政罰不以故意或過失為責(zé)任要件，但1980年的司法解釋改采過失責(zé)任主義，認(rèn)為：“人民違反法律上之義務(wù)而應(yīng)受行政罰之行為，法律無特別規(guī)定時(shí)，雖不以出于故意為必要，仍需以過失為其責(zé)任要件。但應(yīng)受行政罰之行為，僅須違反禁止規(guī)定或作為義務(wù)，而不以發(fā)生損害或危險(xiǎn)為其要件者，推定為有過失，于行為人不能舉證證明自己無過失時(shí)，即應(yīng)受處罰。”[3]本文認(rèn)為是否以主觀過錯(cuò)為要件反映了立法者在維護(hù)行政效率與人民權(quán)利二種價(jià)值上的權(quán)衡。實(shí)際上這兩種價(jià)值并非絕對對立，而是可調(diào)和與平衡，“折衷說”不失為一種平衡的方法，即對法律明確規(guī)定需具備故意或過失要件的（如偷稅、騙稅等），應(yīng)以過錯(cuò)責(zé)任為要件，以滿足保障人民權(quán)利的要求；另一方面，對違反稅法義務(wù)而不以發(fā)生損害或危險(xiǎn)為其要件的，采取“過失推定主義”，允許當(dāng)事人舉證其無過失而免責(zé)，以兼顧征稅效率。[4]

關(guān)于稅收犯罪行為的構(gòu)成，在我國是由刑法統(tǒng)一規(guī)定，其構(gòu)成要件與一般的犯罪行為一樣，都必須具備犯罪主體、犯罪主觀方面、犯罪客觀方面和犯罪客體四個(gè)要件。在其他國家，有關(guān)稅收的犯罪多是由稅法特別規(guī)定的，其與刑法的關(guān)系是特別法與普通法的關(guān)系，即除非稅法對稅收犯罪另有規(guī)定，刑法總則的規(guī)定適用于違反稅法的犯罪行為。在日本，二戰(zhàn)前理論上認(rèn)為稅收處罰應(yīng)視為因債務(wù)不履行而承擔(dān)的損害賠償，對稅收犯罪的處罰實(shí)行財(cái)產(chǎn)刑主義和定額刑主義，刑法總則的規(guī)定對稅收犯罪幾乎不適用。但二戰(zhàn)后，日本已改采用目前的刑法總則的規(guī)定也一般地適用于稅收犯罪。因此，對稅收犯罪的處罰，僅以行為人主觀上有故意為限，對過失犯罪，只在法律有規(guī)定時(shí)才予以處罰。

本文作者：李飛工作單位：黃河科技學(xué)院商貿(mào)學(xué)院

稅收法律制度就是決定稅收實(shí)際“應(yīng)如何做”的問題，科學(xué)設(shè)定稅制，包括稅制的繁簡、稅種的構(gòu)成、稅率的設(shè)置等都會影響稅收收入以及征管難易的程度。一國稅制合理與否對稅收政策具有重要影響。我國現(xiàn)行稅制對于稅收成本與效率的影響如何？筆者擬在具體問題分析的基礎(chǔ)上提出改進(jìn)稅制的措施。

一、稅制對稅收成本和效率影響的一般分析

1．稅制的繁簡程度是影響稅收成本的重要因素。稅制的繁簡與其執(zhí)行成本呈正比，也即稅制越復(fù)雜，執(zhí)行成本越高，反之則低。此外，稅法還通過影響法律效力、稅收執(zhí)法環(huán)境等增大了稅收執(zhí)法成本，同時(shí)造成經(jīng)濟(jì)社會的效率損失。因此，稅制的簡明程度就會影響征稅成本、納稅成本以及經(jīng)濟(jì)成本。簡明的稅收政策比復(fù)雜的稅收政策更易于被征納稅雙方接受和掌握，這樣征納稅成本都比較低。但過于簡化的稅制也會帶來稅負(fù)不公和消極作用，從而增加稅收的經(jīng)濟(jì)成本。2．稅收政策是否公開、透明直接影響其執(zhí)行力度。稅收政策透明度高，可以降低納稅人的稅收信息獲取成本從而降低納稅成本；同時(shí)也會降低納稅差錯(cuò)率，降低稅務(wù)機(jī)關(guān)的解釋成本和糾錯(cuò)成本。3．稅基的選擇應(yīng)考慮到稅基的覆蓋范圍與可控性。稅基的覆蓋范圍越廣，稅收超額負(fù)擔(dān)越小，效率損失也越小；但稅基覆蓋范圍的擴(kuò)大會增加納稅人的數(shù)量，要求區(qū)別對待的概率也會增加，變動征收成本也會隨之上升。當(dāng)兩類成本在邊際上相等時(shí)達(dá)到最優(yōu)的稅基覆蓋范圍。稅基的可控性表現(xiàn)為優(yōu)良的稅基必須符合效率與公平原則，稅基對稅務(wù)機(jī)關(guān)來說必須易于觀察和測度。稅基越易于監(jiān)測，稅務(wù)機(jī)關(guān)越易于對稅源進(jìn)行控制，也越有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)降低征收成本。盡管技術(shù)進(jìn)步可能會使以前很難監(jiān)測的稅基變得易于監(jiān)測，但技術(shù)進(jìn)步不可能完全消除這種限制因素，可監(jiān)測性和信息需求對稅基選擇的限制作用仍會長期存在。4．稅制結(jié)構(gòu)的核心是稅種的選擇。各種稅收工具的最優(yōu)組合就是最優(yōu)稅制結(jié)構(gòu)。在收入水平保持不變時(shí)存在多種稅制結(jié)構(gòu)的選擇，可以通過不同稅種搭配將稅收收入按一定比例分配給不同稅種。各種稅收工具的最優(yōu)組合要求在既定的稅收收入水平上，將收入任務(wù)更多地分配給成本較低的稅收工具，較少地分配給那些成本較高的稅收工具，成本較高的稅收工具分擔(dān)較少的稅收任務(wù)，直到各種稅收工具征集收入的邊際成本相等，以使社會負(fù)擔(dān)最小。故依據(jù)邊際成本相等的總成本極小化原則所決定的各種稅收工具的最優(yōu)組合，稅制結(jié)構(gòu)的過程選擇就是稅制優(yōu)化的過程。5．稅率是稅制的核心。一般情況下，比例稅率和定額稅率計(jì)征簡便，征收費(fèi)用較??；而累進(jìn)稅率比較復(fù)雜，管理費(fèi)用較高。稅率種類的多少是影響稅收效率的一個(gè)因素。從經(jīng)濟(jì)角度分析，對每一種商品采用不同稅率將使稅收的經(jīng)濟(jì)效率損失最少，但稅率檔次設(shè)置過多，又會增加稅制的復(fù)雜程度，增加偷稅的機(jī)會和征收成本。稅率高低是影響稅收效率的另一個(gè)因素。稅率高，納稅人偷稅的可能性就會加大，防止偷漏稅的工作負(fù)擔(dān)就會加重。稅收收入存在一個(gè)客觀上的限度，稅率適度、收入適度既能滿足國家職能的需要，又能促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。稅率過低不利于收入任務(wù)的完成和宏觀調(diào)控作用的發(fā)揮，稅率過高不利于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營，二者都會造成社會效益的降低。在西方國家的經(jīng)濟(jì)理論中，著名的拉弗曲線證明稅收存在一定的限度，并且把50％作為“稅收生命線”，30％作為“稅收興旺線”。

二、我國現(xiàn)行稅制存在的問題

要保證稅收效率，即以最小征收成本使稅收收入及時(shí)足額入庫就要求完善的稅收法律制度，這必然要求稅制具有穩(wěn)定性、簡潔性、合理性以及可實(shí)施性。在這幾個(gè)方面，我國稅制尚存在一些問題。1．稅制不穩(wěn)定。由于處在轉(zhuǎn)型期，我國現(xiàn)階段的稅制變化較大，穩(wěn)定性較差。這種不穩(wěn)定性一方面可能具有積極作用，因?yàn)檫@可能是為了適應(yīng)我國經(jīng)濟(jì)的較快變化而不斷調(diào)整和完善稅制的結(jié)果，但另一方面也帶來了不利影響。這種頻繁變化的稅制會不但加大稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收難度和征收成本，也增加了納稅人的學(xué)習(xí)成本和適應(yīng)成本，由此增加了征納雙方的稅收總成本。此外，國家為新政策出臺而付出的稅收政策調(diào)研、制訂、頒布、實(shí)施等立法成本也應(yīng)考慮進(jìn)來。稅收政策的頻繁變化還會影響經(jīng)濟(jì)運(yùn)行，形成稅收額外負(fù)擔(dān)，增加經(jīng)濟(jì)成本。如1993年下半年開始的稅制改革，從提出到通過前后僅幾個(gè)月時(shí)間，主要稅種及相關(guān)稅種的稅負(fù)都來不及測算，使得增值稅實(shí)施僅三個(gè)月就作了一百多個(gè)的補(bǔ)充規(guī)定。這顯然增大了稅務(wù)協(xié)調(diào)費(fèi)用的支出，在一定程度上加大了征收成本。2．稅制復(fù)雜。新中國成立以來，我國稅收體制先后經(jīng)歷了四次大的變革，其中1994年以來的稅制改革在簡化稅制方面取得了突破性進(jìn)展，但各種稅收法規(guī)、條例、實(shí)施細(xì)則、批文等依然名目繁多，簡化稅制的工作依然任重道遠(yuǎn)。這種復(fù)雜的稅制表面看是針對各種情況作了精細(xì)化考慮，但也帶來了稅收效率低下、扭曲市場經(jīng)濟(jì)的競爭行為、“逆向調(diào)整”和易變難懂等問題。在我國稅務(wù)業(yè)還不發(fā)達(dá)的情況下，稅制的復(fù)雜化還增加了稅款核定、征收、稽查等稅收征管方面的困難，同時(shí)也增加了納稅難度和稅務(wù)訴訟方面的案件。3．稅制不合理。首先，稅率設(shè)計(jì)不合理。我國增值稅基本稅率為17％，但在現(xiàn)行稅制下，實(shí)行不允許扣除固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額的生產(chǎn)性增值稅，實(shí)際稅率高達(dá)23％，高于西方國家平均20％以下的水平。我國企業(yè)所得稅率長期為33％，2008年1月1日起才改為25％，相關(guān)財(cái)政數(shù)據(jù)顯示，全世界159個(gè)實(shí)行企業(yè)所得稅的國家（地區(qū)）平均稅率為28．6％，其中，英國為31％，日本為39．5％，美國為39．3％，德國為38．9％；OECD成員國的公司所得稅稅率平均為28．43％；發(fā)展中國家的稅率更低，如波蘭僅為19％；我國周邊的18個(gè)國家（地區(qū)）中，稅率較高的塔吉克斯坦達(dá)到50％，稅率較低的中國香港地區(qū)有只有16％，平均稅率為26．71％。從以上數(shù)據(jù)看，我國兩大主要稅種名義稅率都偏高。較高稅率不僅造成地下經(jīng)濟(jì)和稅收流失，而且GDP、消費(fèi)、投資、出口總額都與稅率水平有較強(qiáng)的負(fù)相關(guān)關(guān)系，即稅率越高對以上四項(xiàng)宏觀經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的牽制就越大。其次，稅收優(yōu)惠和稅收減免種類繁雜。不僅每一稅種的暫行條例規(guī)定有稅收優(yōu)惠，而且在實(shí)施細(xì)則還有更詳細(xì)的稅收優(yōu)惠，還有很多臨時(shí)性的稅收優(yōu)惠，在稅收優(yōu)惠政策的執(zhí)行中，地方政府受自身利益的驅(qū)動，要求當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)甚或自己超越管理權(quán)限，特批某些納稅人特別優(yōu)惠的稅收待遇。過多的稅收優(yōu)惠不僅減少了國家財(cái)政收入，也加重了稅收征管難度，從而增加稅收成本且導(dǎo)致納稅人之間的稅負(fù)不公，更會加劇地區(qū)間經(jīng)濟(jì)的不平衡發(fā)展。稅收優(yōu)惠和稅收減免實(shí)質(zhì)是政府對經(jīng)濟(jì)的干預(yù)，根據(jù)比較優(yōu)勢學(xué)說，政府與市場都有各自的邊界。在資源一定的前提下，政府干預(yù)的增強(qiáng)便直接意味著市場力量的削弱。政府的強(qiáng)大干預(yù)與產(chǎn)權(quán)密切相關(guān)，因?yàn)槭袌龅姆峙涫歉鶕?jù)土地、資本與勞動力的投入量與其邊際生產(chǎn)力來進(jìn)行的，而政府則憑借行政權(quán)力獲得收入。在公共生產(chǎn)效率低于私人生產(chǎn)效率的前提下，政府占有的資源越多，經(jīng)濟(jì)增長越緩慢，社會福利越少。因此，減少稅收優(yōu)惠實(shí)際上是減少政府的干預(yù)，提高市場對資源的配置效率。4．稅制可實(shí)施性較差。如我國選擇流轉(zhuǎn)稅為主體稅種，在流轉(zhuǎn)稅中又選擇增值稅為主體稅種，這是科學(xué)合理而且符合我國實(shí)際的，但增值稅對經(jīng)濟(jì)的良好效應(yīng)是建立在增值稅制度的規(guī)范化基礎(chǔ)上，而我國增值稅采用扣稅法，即進(jìn)項(xiàng)稅金憑增值稅專用發(fā)票上所注明的增值稅稅額進(jìn)行抵扣。從理論上來說，增值稅具有獨(dú)特的自我監(jiān)控機(jī)制，但這種自我監(jiān)控機(jī)制的正常運(yùn)作需要多方條件與之配套，其中兩個(gè)最基本的條件是：經(jīng)濟(jì)交往應(yīng)發(fā)生在已登記的增值稅納稅人之間；稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)有較高的審計(jì)頻率。缺乏前者，將因增值稅征收鏈條的中斷而無法進(jìn)行勾稽審計(jì)；缺乏后者，則極易導(dǎo)致增值稅發(fā)票體外循環(huán)而使勾稽審計(jì)形同虛設(shè)。而我國因增值稅范圍偏窄、稅率偏多、計(jì)算機(jī)管理起步較晚等原因而使得增值稅開征的配套條件不完善，從而使得短期征收成本大大提高。

電子商務(wù)是伴隨著互聯(lián)網(wǎng)派生的一種新的商業(yè)貿(mào)易形式,從上世紀(jì)90年代至今,電子商務(wù)作為一種新興貿(mào)易形式，其發(fā)展對促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展起著很大的作用。但是，電子商務(wù)也給我國的稅收理論和實(shí)踐提出了新課題。

一、電子商務(wù)的涵義和特征

（一）電子商務(wù)的涵義

電子商務(wù)作為一個(gè)名詞已經(jīng)日漸為人們所熟悉，但對于電子商務(wù)涵義，不同的組織，其理解也略有差異，但總的來說可以劃分為廣義說和狹義說兩種。廣義說認(rèn)為電子商務(wù)就是指一切以電子技術(shù)手段所進(jìn)行的、一切與商業(yè)有關(guān)的活動。在廣義的電子商務(wù)的概念下，可將一切現(xiàn)有的或者將來可能出現(xiàn)的通訊計(jì)算機(jī)技術(shù)的商業(yè)化應(yīng)用，納入電子商務(wù)的范圍之內(nèi)。狹義說則認(rèn)為電子商務(wù)是指以因特網(wǎng)為運(yùn)行平臺的商事交易活動，即因特網(wǎng)電子商務(wù)(ELECTRONICCOMMERCE)。這是目前發(fā)展最快，前途最廣的電子商務(wù)形式，是電子商務(wù)的主流。

（二）電子商務(wù)的特征

由于電子商務(wù)是利用互聯(lián)網(wǎng)提供的信息網(wǎng)絡(luò)在網(wǎng)上進(jìn)行的商務(wù)活動，因而具有傳統(tǒng)商務(wù)不可比擬的特征：